Под совмещение таких налоговых режимов, как «вмененный» и общий, фирмы и предприниматели подпадают, как правило, не по своей воле. Достаточно при уплате традиционных налогов приобщиться к одному из видов деятельности, переведенному в данном субъекте на уплату ЕНВД, как сразу надо начинать заботу о ведении раздельного учета. Причем эта обязанность не ограничивается раздельным учетом имущества, обязательств и хозяйственных операций в целях правильного расчета налога на прибыль и «вмененного» налога. Выплаты в пользу работников тоже придется делить.

Без распределения сумм, выплаченных сотрудникам за работу в рамках каждого из режимов, плательщик просто не сможет корректно и в согласии с положениями Налогового кодекса рассчитать сумму соцналога и взносов на обязательное пенсионное страхование. Но, к сожалению, детального описания необходимых процедур разделения в законодательстве нет. Попробуем разобраться, опираясь на разъяснения ведомственных специалистов, как же следует поступать в данной ситуации.

Разделение по кодексу

Для начала кратко остановимся на положениях НК РФ, из которых следует обязанность раздельного учета при совмещении общего налогового режима и «вмененки».

Прежде всего, «совместители» должны позаботиться о процедуре разделения для расчета основного налога по каждому из применяемых режимов. Так, в целях правильного определения базы по налогу на прибыль, согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ, в расходы общего режима не включаются затраты, относящиеся к «вмененной» деятельности. В то же время пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса предписывает раздельно учитывать имущество, обязательства и хозяйственные операции по деятельности, облагаемой ЕНВД, и по деятельности, подпадающей под иной режим расчетов с бюджетом.

Кроме того, как было отмечено, следует позаботиться и о распределении трудовых доходов работников по каждому из применяемых видов деятельности.

При совмещении традиционного и «вмененного» режимов налогообложения работодатель должен позаботиться о распределении трудовых доходов работников по каждому из этих видов деятельности

С «вмененной» стороны этот шаг необходим для определения величины страховых пенсионных взносов с целью верного расчета ЕНВД к уплате. Поскольку сумму данного налога, исчисленную за налоговый период, уменьшают, согласно пункту 2 статьи 346.32 НК РФ, на величину уплаченных за тот же период обязательных взносов на пенсионное страхование1.

Что касается деятельности под общим режимом налогообложения, то здесь разделение выплат персоналу необходимо для определения суммы единого социального налога к уплате в бюджет. Ведь по «вмененной» деятельности этот налог платить не приходится, а значит, следует определить, с какой части зарплатного фонда нужно его рассчитывать. Да и сама сумма взносов на обязательное пенсионное страхование в отношении работников, занятых в «общережимной» деятельности, – величина актуальная. Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ уменьшает сумму соцналога и авансовых платежей по нему2.

Подведем итоги.

Итак, распределение выплат работникам, занятым в разных видах деятельности, при совмещении традиционного режима налогообложения и «вмененки» необходимо для расчета:

– суммы взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам, занятым в «общережимной» деятельности;

– суммы взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам, занятым во «вмененной» деятельности;

– единого социального налога, уплачиваемого с зарплатного фонда по общему режиму налогообложения;

– единого вмененного налога к уплате.

Приведенные законодательные нормы помогают понять, что, хотя само по себе отсутствие раздельного учета зарплаты «универсального» персонала при совмещении режимов не является налоговым правонарушением, коммерсантам не стоит игнорировать данную обязанность. Ведь результатом такого шага будут неверные суммы налогов к уплате, а это уже повод и для претензий инспекторов, и для штрафных санкций в отношении нарушителя.

Отсутствие раздельного учета зарплаты персонала, занятого во «вмененном» и «общем» видах деятельности одновременно, само по себе не является налоговым правонарушением. Однако игнорировать данную обязанность коммерсантам не стоит, поскольку это влияет на правильность расчета налоговых сумм

База для соцналога и пенсионных взносов

Очевидно, что сложности с разделением выплат работникам между применяемыми налоговыми режимами возникают в отношении зарплаты персонала, который занят в обоих видах деятельности. В эту категорию, как правило, попадают сотрудники административно-управленческого, обслуживающего, вспомогательного секторов. Причем учесть такие выплаты только по одному из видов деятельности нельзя, а механизм их распределения Налоговым кодексом не предусмотрен.

Впрочем, «совместители» могут взять на вооружение позицию ведомственных специалистов по данному вопросу, которая давно сформирована. Мнение ФНС здесь полностью совпадает с предложением финансистов по распределению выплат работникам при совмещении «вмененки» с другими налоговыми режимами.

Чиновники рекомендуют зарплату персонала, которую невозможно отнести к одному виду деятельности, распределять согласно размеру выручки. А именно пропорционально ее величине, полученной от деятельности на традиционном режиме налогообложения, в общей сумме выручки компании-«совместителя». Результат таких вычислений и будет налоговой базой по соцналогу за текущий месяц. А для подсчета базы по ЕСН за текущий отчетный (налоговый) период полученные ежемесячные результаты суммируют нарастающим итогом  с начала года до окончания последнего месяца периода (письма Минфина России от 21 сентября 2007 г. № 03-04-06-02/192, от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7, от 14 июня 2006 г. № 03-11-04/3/284, ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31).

Сумму ЕСН начисляют лишь на ту часть заработной платы «универсального» сотрудника, которая относится к деятельности на общем режиме. В то же время величину пенсионных взносов определяют, исходя из общей суммы дохода работника

Что касается базы расчета обязательных пенсионных взносов, то для нее разделения доходов сотрудников, занятых в обоих видах деятельности, не требуется. Поскольку перечисления в ПФР – обязанность любого работодателя независимо от того, какой налоговый режим он применяет (ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ). Распределять же между видами деятельности придется впоследствии саму величину взносов (рассчитанную нарастающим итогом с начала года за минусом ранее внесенных в бюджет пенсионно-страховых платежей по данному сотруднику). Во всяком случае, именно такой подход рекомендуют финансисты. Поскольку, когда работодатель имеет право регрессии по пенсионным взносам, их раздельный расчет по заработку от каждого вида деятельности приводит к завышению пенсионных перечислений (письмо Минфина России от 28 января 2008 г. № 03-04-06-02/6).

Пример 1

ООО «Арктур» торгует товарами народного потребления оптом и в розницу на территории Московской области. В данном регионе розничная торговля переведена на «вмененку», с этой части деятельности фирма платит ЕНВД. По оптовой торговле «Арктур» уплачивает все традиционные налоги.

Зарплату сотрудников, занятых в обоих видах деятельности, компания распределяет пропорционально размеру выручки, полученной от оптовых продаж.

Ежемесячный оклад генерального директора «Арктура» составляет 27 000 руб.

Выручка от реализации в ноябре 2008 года оказалась равной 850 000 руб., из них 255 000 руб. – по опту и 595 000 руб. – по рознице.

Таким образом, доля выручки, приходящаяся на оптовую торговлю, составляет:

255 000 руб. : 850 000 руб. = 0,3.

А розничная доля выручки равна:

595 000 руб. : 850 000 руб. = 0,7.

То есть заработная плата директора компании за ноябрь будет распределена следующим образом:

– опт: 8100 руб. (27 000 руб. Х 0,3);

– розница: 18 900 руб. (27 000 руб. Х 0,7).

Налоговая база по ЕСН с зарплаты гендиректора за ноябрь 2008 года составляет 8100 руб.

Наша справка

Предложенный Минфином России вариант распределения заработка сотрудников при совмещении общего и «вмененного» режимов, если компания решит следовать именно ему, необходимо закрепить в учетной политике. Ведь законодательство подобных рекомендаций не содержит.

По той же причине при условии отражения выбранного подхода в учетной политике фирма вправе остановить выбор и на любом другом алгоритме разделения доходов персонала по своему усмотрению.

Регрессия «социальная» и «пенсионная»

Когда сумма выплат и вознаграждений, начисленных работнику с начала года, достигает порогового значения в 280 000 рублей, работодатель, как известно, получает право на применение регрессии при начислении единого социального налога и пенсионных взносов по данному сотруднику (п. 1 ст. 241 НК РФ, п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Таким образом, при совмещении «вмененного» и традиционного режимов возникают связанные с этим вопросы в отношении работников, которые считаются занятыми и в том и в другом виде деятельности одновременно. Скажем, для определения момента применения регрессии по соцналогу следует рассматривать весь доход такого сотрудника или только ту его часть, которая относится к общему режиму? И, кроме того, как правильно использовать регрессивные ставки при начислении пенсионных взносов за «совместителя»?

Для определения права на применение регрессии по ЕСН рассматривают сумму дохода работника с начала года, относящуюся к «общережимной» деятельности. А в отношении пенсионных взносов – общую сумму дохода сотрудника

По обоим вопросам тоже имеются разъяснения специалистов Минфина России.

Так, по мнению финансистов, регрессию по ЕСН можно применять только в отношении выплат, связанных с деятельностью на общем режиме налогообложения (письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-04-06-02/117). То есть, как было отмечено ранее, зарплату работника, занятого в обоих видах деятельности, ежемесячно делят между ними по выбранному работодателем алгоритму. Затем суммируют нарастающим итогом с начала года доход от деятельности на общем режиме, а уже полученный результат оценивают на предмет соответствия условиям регрессии. Если он превышает 280 000 рублей, можно использовать льготные ставки соцналога согласно пункту 1 статьи 241 НК РФ.

А вот «пенсионная» регрессия распространяется на оба вида деятельности, в которых занят работник-«совместитель». Соответственно суммировать для начисления взносов в ПФР нужно всю сумму выплат (то есть по обоим видам деятельности), полученных сотрудником с начала года. Поэтому льготы по «универсальному» персоналу в отношении пенсионных взносов фирма получает раньше, чем в отношении соцналога.

Пример 2

Дополним условия примера 1.

Для упрощения предположим, что иных выплат гендиректору, помимо оклада, с начала года ООО «Арктур» не производило. Тогда в ноябре 2008 года заработная плата руководителя фирмы нарастающим итогом с начала года составит 297 000 руб. (27 000 руб. Х 11 мес.). Допустим, по видам деятельности эта сумма распределяется так:

– 88 000 руб. – оптовая торговля;

– 209 000 руб. – розничная торговля.

Поскольку общая сумма дохода директора в ноябре 2008 года превысила 280 000 руб., «Арктур» вправе воспользоваться регрессивными ставками при расчете пенсионных взносов. Таким образом, сумма пенсионных платежей за ноябрь будет равна:

39 200 руб. + 5,5% Х (297 000 руб. – 280 000 руб.) – 14% Х (297 000 руб. – 27 000 руб.) = 2335 руб.

Что касается соцналога, то в ноябре 2008 года фирма еще не имеет права воспользоваться регрессивными ставками, поскольку доход директора с начала года, облагаемый ЕСН, равен лишь 88 000 руб.

Напомним, что база по соцналогу с зарплаты директора в ноябре равна 8100 руб. Тогда ЕСН к начислению за этот месяц составит:

88 000 руб. Х 26% – ((88 000 руб. – 8100 руб.) Х 26%) = 2106 руб.

Начисленный налог можно уменьшить на сумму пенсионных взносов, относящихся к общему режиму налогообложения, которая определяется так:

88 000 руб. Х 14% – ((88 000 руб. – 8100 руб.) Х 14%) = 1134 руб.

То есть ЕСН с заработной платы руководителя к уплате в ноябре 2008 года составит 972 руб. (2106 – 1134). А сумма пенсионных взносов, которая относится к «вмененной» деятельности, – 1201 руб. (2335 – 1134).

Когда права на регрессию нет

Если права на применение регрессивных ставок у фирмы еще нет ни по пенсионным взносам, ни по ЕСН, распределить между двумя видами деятельности начисленные с начала года пенсионные взносы можно по более простой схеме. А именно «по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование» (письмо Минфина России от 28 января 2008 г. № 03-04-06-02/6).

Поясним предложенный финансистами способ на примере.

Пример 3

ООО «Омега» совмещает традиционный режим налогообложения и уплату единого «вмененного» налога.

И.П. Васильев выполняет в компании ряд подсобных работ, которые относятся к обоим видам деятельности. Зарплата Васильева нарастающим итогом с начала года в ноябре 2008 года составила 253 000 руб. То есть у «Омеги» нет права на применение регрессии ни в отношении пенсионных взносов, ни по ЕСН. Таким образом, сумма взносов на пенсионное страхование будет равна:

253 000 руб. Х 14% = 35 420 руб.

Предположим, что из общей суммы выплат Васильеву с начала года, равной 253 000 руб., на деятельность, облагаемую всеми общими налогами, приходится 180 000 руб., а на «вмененную» соответственно 73 000 руб.

Тогда сумма пенсионных взносов, которая относится к традиционному режиму, составляет:

35 420 руб. Х (180 000 руб. : 253 000 руб.) = 25 200 руб.

А «вмененная» часть взносов будет равна:

35 420 руб. Х (73 000 руб. : 253 000 руб.) = 10 220 руб.

• 1. В сумму вычета входят также выплаты по больничным и взносы в виде фиксированных платежей. В целом исчисленный «вмененный» налог не может быть уменьшен больше чем наполовину (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
• 2. В пределах начисленной суммы единого социального налога или авансового платежа по нему (п. 2 ст. 243 НК РФ).