С 2009 года на смену ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» пришел новый национальный стандарт – ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Разберемся, как изменились правила учета на этом участке бухгалтерии.

С 1 января 2009 года учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, ведется по новым правилам. Они установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н. Его действие, в отличие от прежнего ПБУ 15/011, распространяется также на беспроцентные и государственные займы. Расскажем об основных изменениях данного стандарта бухгалтерского учета.

Основная сумма долга

До 2009 года основной долг по займу или кредиту учитывался заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Но пункт 2 ПБУ 15/2008 изменил этот порядок. В нем установлено, что кредиторская задолженность по полученному займу (кредиту) отражается в сумме, указанной в договоре. Если полученная сумма соответствует договорной, то неясностей не возникает. А как быть, если заемщик недополучил обещанную сумму?

Ситуации с займом и с кредитом принципиально различаются. Дело в том, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Такая особенность установлена пунктом 1 статьи 807 ГК РФ. Значит, в случае займа сумма, предусмотренная в договоре, роли не играет. Договор займа действует лишь в отношении фактически выданной суммы, говорить о неполном исполнении заимодавцем договора оснований не имеется.

А вот по кредитному договору банк обязан выдать заемщику оговоренную сумму в полном размере (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Отказ от выдачи кредита возможен лишь при очевидной неплатежеспособности заемщика или в случае нецелевого использования им кредитных средств (п. 1, 3 ст. 821 ГК РФ). Поэтому заемщик в судебном порядке может принудить банк к исполнению кредитного договора (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. № А69-24/07-Ф02-3869/07). Кроме того, банку придется возместить убытки, причиненные заемщику ненадлежащим исполнением обязательств по кредитованию (постановление ФАС Центрального округа от 24 апреля 2002 г. № А14-3444-01-120/5). Такое положение дел, в принципе, дает заемщику основание отражать сумму кредита с учетом обязательств банка по предоставлению денег, а не только лишь в размере уже полученных средств. Как можно это сделать в соответствии с требованием пункта 2 ПБУ 15/2008, покажем на примере.

Пример 1

Между ООО «Вертикаль» и ОАО «Космос-Банк» заключен кредитный договор на сумму 500 000 руб. Однако из обещанной суммы заемщик получил только 100 000 руб. Такую ситуацию бухгалтер ООО «Вертикаль» отразит проводками:

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Полученные денежные средства»

– 100 000 руб. – получены кредитные средства;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Обязательства банка»    КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Недополученные денежные средства»

– 400 000 руб. (500 000 – 100 000) – отражены неисполненные обязательства банка.

Разумеется, проценты будут начисляться только на фактически полученную сумму денег.

При поступлении недополученной суммы бухгалтер сделает такие записи:

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Полученные денежные средства»

– 400 000 руб. – получены кредитные средства;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Обязательства банка»    КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Недополученные денежные средства»

– 400 000 руб. – сторнирована задолженность банка в связи с исполнением им своего обязательства.

При этом информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора, организации должны раскрывать в отчетности (п. 18 ПБУ 15/2008).

ОТ РЕДАКЦИИ

В ПБУ 15/2008 установлен порядок учета займов и кредитов – в сумме, указанной в договоре, а не в размере полученных средств, но вот проводки, которые нужно при этом делать в бухучете, не регламентированы. Минфин России каких-либо рекомендаций по этому вопросу пока не давал. А значит, бухгалтеру придется самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике корреспонденцию счетов для отражения займов (кредитов) согласно новым требованиям. В дополнение к способу, приведенному автором в статье, можно предложить еще один вариант бухгалтерских записей:

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 76

– получена часть средств по кредитному договору;

ДЕБЕТ 76    КРЕДИТ 66 (67)

– отражена сумма кредита, указанная в договоре.

При этом, на наш взгляд, необходимо организовать аналитический учет по счету 66 (67) в разрезе поступивших и еще не полученных заемных средств.

Классификация основной задолженности

Новое ПБУ 15/2008 не допускает перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, если до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней. А значит, ушли в прошлое и проводки по переквалификации займа (Дебет 67 Кредит 66). Больше не нужно специально выявлять просроченные задолженности (п. 5, 6 ПБУ 15/01). ПБУ 15/2008 не требует также и перевода срочной задолженности в просроченную. Эти нововведения следует учесть при разработке учетной политики на 2009 год.

В ПБУ 15/2008, в отличие от ПБУ 15/01, вообще ничего не сказано о делении займов и кредитов на срочные и просроченные, на краткосрочные и долгосрочные.

Между тем требование о подразделении обязательств в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные в бухгалтерском балансе никто не отменял (п. 19 ПБУ 4/992).

Расходы по займам и кредитам

Согласно пункту 3 ПБУ 15/2008, расходы по займам и кредитам подразделяются на проценты, подлежащие уплате, и дополнительные расходы. Теперь расходами по займам и кредитам не признаются курсовые разницы по процентам в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также дисконт по векселям. К числу же дополнительных расходов, в частности, относятся затраты на оплату информационных и консультационных услуг, экспертизы договора.

Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца вне зависимости от условий предоставления займа (кредита). Это требование в пункте 8 ПБУ 15/2008 прописано с полной определенностью, чего нельзя сказать в отношении прежней редакции стандарта (п. 14 ПБУ 15/01).

Пример 2

ООО «Вертикаль» заключило договор займа на сумму 100 000 руб. под 20 процентов годовых сроком с 10 марта по 10 апреля 2009 года. По условиям договора уплату процентов общество должно произвести одновременно с возвратом основного долга (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Однако в бухгалтерском учете проценты следует признавать в каждом отчетном периоде:

– за март (с 10-го по 31-е число) – в сумме 1205 руб. (100 000 руб. х 22 дн. : 365 дн. Х 20%);

– за апрель (с 1-го по 9-е число) – в сумме 493 руб. (100 000 руб. х 9 дн. : 365 дн. Х 20%).

Но это требование не распространяется на проценты по выданным векселям, а также на проценты и дисконт по выпущенным облигациям. Такие расходы заемщик может учитывать как равномерно в течение срока действия договора займа, так и единовременно – в момент возникновения обязательств перед заимодавцем (п. 15, 16 ПБУ 15/2008). Теперь эти способы учета равноправны, и подлежащий применению вариант нужно закрепить в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98, п. 7 ПБУ 1/20083).

Важно, что ПБУ 15/2008 не предоставляет возможности учитывать проценты в стоимости материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг, как это было предусмотрено пунктом 15 ПБУ 15/01 в случаях использования заемных средств для предоплаты. По новым правилам проценты могут включаться лишь в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Нужно сказать, что такая позиция противоречит указаниям ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»4.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01, в фактическую себестоимость этих оборотных активов, приобретенных за плату, включаются:

– начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

– начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

Как же действовать бухгалтеру?

Указанные правила ПБУ 5/01 с 2009 года не применяются. ПБУ 15/2008 и ПБУ 5/01 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня. Поэтому в случае коллизии между содержащимися в них нормами приоритет имеет правовой акт, вступивший в силу позже. Эта позиция поддерживается письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15.

Что касается формирования стоимости основных средств, приобретенных за счет заемных средств, то, поскольку ПБУ 6/015 не содержит специальных норм по учету процентов, с принятием ПБУ 15/2008 какие-либо противоречия просто не могут возникнуть.

Обратите внимание: в первоначальную стоимость нематериальных активов, которые не относятся к инвестиционным активам, расходы по займам и кредитам не включаются уже с 2008 года – в силу прямого указания пункта 10 ПБУ 14/20076.

Изменения в учете процентов – шаг на пути сближения бухгалтерского и налогового учета (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Напомним: в налоговом учете проценты по любым займам и кредитам относят на внереализационные расходы, а не включают в стоимость имущества (исключений для инвестиционных активов не сделано).

Инвестиционные активы

Инвестиционный актив требует длительной подготовки к предполагаемому использованию и существенных расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Полагаем, что столь неопределенные характеристики нуждаются в уточнении на уровне учетной политики.

Правда, понятие существенности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Фирма может признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. Применительно к инвестиционному активу можно сравнивать сметную стоимость инвестиционного актива и затраты предшествующего года на приобретение внеоборотных активов того же типа.

Что касается показателя времени, то пункт 11 ПБУ 15/2008 позволяет считать длительным период, превышающий три месяца.

ПБУ 15/2008 расширяет и уточняет понятие инвестиционного актива. В новом документе прямо указано, что инвестиционными активами теперь могут считаться не только основные средства, но и нематериальные активы, а также иные внеоборотные активы.

По-прежнему не относятся к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (п. 13 ПБУ 15/01).

В пункте 23 ПБУ 15/01 было установлено, что затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость тех инвестиционных активов, которые не подлежат амортизации. Новое ПБУ такого ограничения не содержит. Поэтому с 2009 года инвестиционными активами могут стать основные средства и нематериальные активы некоммерческих организаций (п. 17 ПБУ 6/01, п. 24 ПБУ 14/2007), земельные участки.

Обратите внимание: старое ПБУ позволяло включать в стоимость инвестиционных активов все затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся непосредственно к приобретению или строительству инвестиционного актива (п. 20 ПБУ 15/01). Но теперь в формировании стоимости инвестиционных активов могут принимать участие исключительно проценты. Дополнительные расходы по займам выделяют лишь с тем, чтобы их не считали расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/997).

ПБУ 15/2008 предлагает новый алгоритм расчета процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива в том случае, когда заемщик использует нецелевые средства (п. 14 ПБУ 15/2008). Средневзвешенная ставка для целей расчета таких процентов упразднена. Проиллюстрируем новые правила простым примером.

Пример 3

На 1 января 2009 года ООО «Вертикаль» заемных средств не имеет. За январь 2009 года в виде займов поступило 1 200 000 руб., в том числе нецелевых – 500 000 руб., и на финансирование инвестиционного актива – 700 000 руб. Общая сумма процентов по займам за январь составила 20 000 руб., из них по займу на общие цели – 12 000 руб. и 8000 руб. – по инвестиционному займу. В январе на финансирование инвестиционного актива было направлено заемных средств на сумму 900 000 руб.

То есть, из нецелевого займа на финансирование инвестиционного актива пошло 200 000 руб. (900 000 – 700 000).

На инвестиционный актив бухгалтер ООО «Вертикаль» должен отнести «целевые» проценты по инвестиционному займу в размере 8000 руб. А также часть суммы процентов по займу на общие цели, пропорциональную доле израсходованных на инвестиционный актив средств этого займа в общей его сумме. Эти проценты составят 4800 руб. (12 000 Х 200 000 : 500 000).

То есть, в стоимость инвестиционного актива будут включены проценты на сумму 12 800 руб. (8000 + 4800).

Рефинансирование займов и кредитов

Заемные средства компания может использовать для предоставления займов другим лицам – юридическим или физическим. Выданные процентные займы она должна учитывать в составе финансовых вложений.

Отметим, что в новое ПБУ не вошло ограничение на временное использование займов и кредитов, предназначенных для приобретения инвестиционного актива, для оплаты финансовых вложений. Напомним: пункт 26 ПБУ 15/01 разрешал такое рефинансирование лишь в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, подтвержденного расчетом.

Зато теперь информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве финансовых вложений подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 17 ПБУ 15/2008). Старое ПБУ такого требования не содержало.

© "Бухгалтерия и кадры", № 12, 2008

• 1. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.
• 2. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.
• 3. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, утрачивает силу с 1 января 2009 года в связи с утверждением ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
• 4. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
• 5. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
• 6. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.
• 7. ПБУ 10/99 «Расходы организации» утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.