Наличие в организации дебиторской задолженности, к сожалению, не редкость. Оценивать степень влияния долгов на финансовое положение компании мы не будем, а остановимся на особенностях их учета и списания. Надо сказать, что это весьма важный аспект, поскольку, например, из-за досрочного списания «дебиторки» фирма может столкнуться с неприятностями во время налоговой проверки. В итоге негативные эмоции от непорядочности клиентов усугубятся налоговыми доначислениями.

Небезнадежные долги

Пожалуй, у каждой компании на определенном этапе возникает ситуация, когда контрагенты вовремя не погашают свою задолженность. Наличие дебиторской задолженности явление крайне неприятное не только для хозяев фирмы, но и для бухгалтера. У последнего сразу возникает множество вопросов: можно ли отнести долги на расходы? Если можно, то в какой момент? Нужно ли как-то подтверждать безнадежность взыскания долгов?

В целях учета следует разделять дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, и по которой этот срок еще не истек. В последнем случае все достаточно просто: долг продолжает числиться в учете, и по результатам отчетного периода находит свое отражение в активе баланса. И так продолжается до тех самых пор, пока контрагент не погасит свою задолженность либо до тех пор, пока долг не перейдет в категорию безнадежных долгов, то есть долгов, нереальных для взыскания.

Чтобы не пропустить процесс перехода задолженности в безнадежную, бухгалтеру периодически нужно проводить инвентаризацию расчетов. Напомним, что для отражения результатов такой инвентаризации предусмотрена унифицированная форма ИНВ-17 (утв. постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88). Там отдельно указываются суммы задолженности, подтвержденные и не подтвержденные дебиторами, а также долги с истекшим сроком исковой давности.

Желательно инвентаризировать расчеты не реже одного раза в квартал, а если речь идет об организациях, уплачивающих налог на прибыль ежемесячно с фактической прибыли, – раз в месяц. Далее вы поймете, почему это необходимо делать так часто.

Безнадежные долги

Срок исковой давности

Как мы уже отметили ранее, никаких действий в отношении «дебиторки» не нужно совершать до тех пор, пока она не станет считаться безнадежной. Что меняется в этот момент, спросите вы? А то, что у организации появляется право списать эту задолженность, причем, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Вот почему, инвентаризацию расчетов нужно проводить почаще! Чтобы в нужный момент организация смогла уменьшить свою налоговую базу на сумму безнадежных долгов и добиться тем самым снижения суммы налога на прибыль.

В целях налогового учета к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом Налоговый кодекс дает определение безнадежным долгам. Таковыми признаются «те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации» (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Итак, самый простой критерий, который позволит отнести долг к безнадежному, это истечение срока исковой давности, который составляет три года. На первый взгляд нет ничего проще – определить, истек срок исковой давности по долгу или нет? Однако на самом деле не все так просто, как кажется. Например, налоговики считают, что одного лишь факта истечения срока исковой давности явно недостаточно для списания долгов. Они полагают, что право на списание «дебиторки» возникает в том случае, если кредитор делал какие-либо попытки по взысканию долга с контрагента. Откуда взялось такое предположение, непонятно. В Налоговом кодексе ничего подобного не говорится.

К счастью, суды позицию налоговиков не разделяют. Так, ВАС РФ в определении от 6 марта 2008 г. № 2883/08 согласился с нижестоящими судебными инстанциями, которые отмечали, что «признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, и в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания его безнадежным».

Как показывает практика, много ошибок компании допускают при подсчете срока исковой давности. Во-первых, некоторые бухгалтеры ошибочно отсчитывают трехлетний срок с момента образования дебиторской задолженности по данным бухгалтерского учета. Попросту говоря, с момента проведения записи: Дебет 62 Кредит 90.

Но это не правильно.

Согласно пункту 1 статьи 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Права считаются нарушенными тогда, когда контрагент должен был, к примеру, уплатить определенную сумму денежных средств, но не сделал этого. Самый распространенный пример можно привести с договором поставки, по которому предусмотрены сроки оплаты товара, поставленного продавцом. Со дня, установленного договором для оплаты товара, и начинает исчисляться срок исковой давности.

Но и это еще не все. Срок исковой давности может прерываться. При этом после перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). В каких случаях срок исковой давности прерывается? Ну, во-первых, при предъявлении иска, во-вторых, при совершении должником действий, свидетельствующих о признании долга. С иском все более или менее понятно. Единственный вопрос, который возникает в этом случае: с какого момента начинается течение нового срока исковой давности?

На этот вопрос ответили представители Минфина России в письме от 19 мая 2008 г. № 03-03-06/1/323, а именно «с даты вынесения судом решения о взыскании долга».

А вот какие действия могут свидетельствовать о признании долга? Гражданский кодекс на этот вопрос не отвечает, поэтому будем руководствоваться иными источниками информации: сложившейся практикой, официальными разъяснениями чиновников и т. д.

Если анализировать все выпущенные чиновниками письма (в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 2 августа 2006 г. № 20-12/68343), то можно отметить следующие действия, свидетельствующие о признании своего долга:

– частичная оплата задолженности;

– уплата процентов за просрочку платежа;

– обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

– подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

– заявление о зачете взаимных требований;

– соглашение о реструктуризации долга и т. п.

Примерно такой же перечень приводится и в пункте 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12 ноября 2001 г. № 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. № 18. Дополнительно можно отметить такие действия, как признание претензии, изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа), акцепт инкассового поручения.

Акт судебного пристава

Но долги могут быть списаны на внереализационные расходы и до истечения срока исковой давности. Как уже отмечалось нами выше, к безнадежным долгам относятся также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Что значит «обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта госоргана»? Мы считаем, что актом государственного органа, на основании которого прекращается обязательство, может быть, к примеру, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности исполнения по исполнительному документу и постановление об окончании исполнительного производства (ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

В то же время, чиновники и налоговые инспекторы придерживаются иной позиции. Они считают, что этот документ на самом деле не говорит о том, что обязательство должника невозможно исполнить или оно прекращено. Ведь юридические основания для взыскания «дебиторки» с контрагента еще не исчерпаны. Мол, организация-кредитор в этом случае вправе повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в пределах соответствующего срока. Такую позицию можно встретить, например, в письмах Минфина России от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/4/18, от 5 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/644.

При этом, по мнению чиновников, если налогоплательщик не предъявит повторно исполнительный лист к исполнению, в том числе по причине пропуска срока повторного предъявления, то он не имеет права включить эту задолженность в расходы (письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. № 03-03-04/4/132).

Но ведь если следовать этой позиции, может оказаться, что такая задолженность не будет списана никогда. Ведь общий срок предъявления исполнительных документов к исполнению – 3 года, и он прерывается предъявлением исполнительного документа к исполнению, а после перерыва начинает течь заново (ч. 4 ст. 46, ч. 1 ст. 21, ч. 1, 2, 3 ст. 22 Федерального закона № 229-ФЗ).

К счастью, эта проблема не так давно было рассмотрена Высшим арбитражным судом РФ. Итоги вынесенного решения говорят в пользу налогоплательщиков (определение от 7 марта 2008 г. № 2727/08). Так что огромную жирную точку ВАС РФ в данном споре поставил. Будем надеяться, что налоговики не оставят это судебное решение без внимания и изменят свое отношение к этой ситуации.

Ликвидация контрагента

Теперь что касается ликвидации должника. Обращаем особое внимание, что для целей налогообложения прибыли просроченная «дебиторка» списывается на расходы в периоде, когда закончена ликвидация организации-должника, и соответствующая запись произведена в ЕГРЮЛ (письма УФНС по г. Москве от 8 апреля 2008 г. № 20-12/034110, Минфина России от 21 марта 2008 г. № 03-03-06/1/199).

А если должник исключен из ЕГРЮЛ без проведения соответствующих процедур ликвидации? В этом случае, по мнению Минфина, кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности (письма Минфина России от 7 июля 2008 г. № 03-03-06/1/309, УФНС по г. Москве от 6 декабря 2007 г. № 20-12/116512). К сожалению, здесь с ними спорить сложно, так как в Налоговом кодексе четко сказано про ликвидацию.

Бывает, что срок исковой давности вот-вот истечет, а должник уже находится в стадии банкротства или ликвидации. Чиновники считают, что если в отношении должника введена процедура конкурсного управления и организация-кредитор заявила свои требования в установленном порядке (включила в реестр кредиторов), то долги кредитор может списать только после исключения должника из ЕГРЮЛ. Даже если срок исковой давности истек раньше, до исключения должника из реестра. Такой вывод можно увидеть в письме Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/380.

Более того, некоторые налоговики считают, что такой порядок действует и в том случае, если кредитор не заявил свои требования при ликвидации должника. Правда, такую трактовку суд не принимает, о чем свидетельствует арбитражная практика (постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 февраля 2007 г. № Ф03-А51/06-2/5637), и выносит решения в пользу организаций.

Чиновники выдвигают еще одно требование, которое нужно выполнить, чтобы по результатам ликвидации должника организация смогла без проблем списать безнадежные долги. В письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. № 20-12/124748 они делают следующий вывод.

Если организация не подавала в суд соответствующего иска к должнику в связи с его ликвидацией, долг не признается безнадежным в связи с отсутствием достаточного документального подтверждения долга и мер со стороны организации по взысканию долга. Надо сказать, что в судебном порядке эту позицию можно оспорить. И шансов на положительное решение суда у организации достаточно. Самый важный аргумент состоит в том, что Налоговый кодекс вышеуказанное требование не содержит.

Подтверждающие документы

Обратите внимание на такой важный аспект, как документы. Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

– договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

– товарными накладными;

– актами выполненных работ либо оказанных услуг;

– актами приема-передачи товаров;

– актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

– актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода 2007 г., свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

– приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Именно эти документы и требуют при проверке налоговики (письмо УФНС по г. Москве от 8 апреля 2008 г. № 20-12/034110).

А что делать, если какие-то документы были изъяты органами внутренних дел, например, в связи с возбуждением уголовного дела в отношении руководителя организации-контрагента?

Безусловно, контролеры могут посчитать это серьезным препятствием для включения безнадежного долга в состав внереализационных расходов. Однако, представители, например, УФНС России по г. Москве в этой ситуации лояльны к налогоплательщикам. В их письме от 17 апреля 2007 г. № 20-12/036354 отмечено, что «в случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли».

Но если документы вовсе отсутствуют (например, истек срок хранения документов, в связи с чем организация их уничтожила), то без проблем во время налоговой проверки точно не обойтись. И даже обращение в суд здесь мало поможет, о чем в какой-то степени свидетельствует, например, определение ВАС РФ от 11 мая 2007 г. № 10476/06.

Некоторые компании считают, что списывать безнадежные долги можно и в более поздних периодах, ведь налоговое законодательство все равно дает им право отнести безнадежные долги на расходы. Главное, как полагают такие компании, чтобы долги не были списаны ранее периода, на который приходится истечение срока исковой давности. Тем не менее, если вы решили учесть просроченную «дебиторку» при расчете налога на прибыль, советуем учитывать ее как раз в том налоговом периоде, на который приходится окончание трехлетнего срока. В противном случае налоговики посчитают неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли в конкретном налоговом периоде, и по этому периоду доначислят налог.

В бухгалтерском учете

Если рассматривать ситуацию с точки зрения бухгалтерского учета, то про списание «дебиторки» говорится в пункте 77 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Там сказано, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации. Причем этот порядок также не действует для организаций, создающих резерв сомнительных долгов.

Обратите внимание на одну особенность, которая не действует для целей налогового учета. Как мы уже отмечали ранее, в налоговом учете списать долг можно в строго определенных случаях. А в бухгалтерском учете можно списать не только долги с истекшим сроком исковой давности, но и другие долги, нереальные для взыскания (то есть признанными нереальными ко взысканию по другим основаниям). По каким иным основаниям, кроме истечения срока исковой давности, долг может считаться нереальным для взыскания? Ответа на этот вопрос в вышеуказанном нормативном документе не содержится. Получается, что ввиду отсутствия четких критериев бухгалтер может списать на расходы любую «дебиторку», если решит, что шансов взыскать ее у организации нет. То есть в отношении бухгалтерского учета процедура списания «дебиторки», можно сказать, помягче.

Правда, все равно, мы считаем, нужно подтвердить документально причины, по которым кредитор сделал вывод о нереальности долга.

Тем не менее, организациям неудобно списывать «дебиторку» в бухгалтерском учете раньше, чем это будет сделано в налоговом учете. Ведь в таком случае возникнет необходимость учитывать разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Поэтому при отражении безнадежных долгов в бухгалтерском учете лучше придерживаться порядка, установленного Налоговым кодексом.

© "Бухгалтерия и кадры", №8, 2008