В ходе инвентаризации имущества компании нередко бывают выявлены излишки. Бухгалтерам обнаруженные ценности прибавляют хлопот. И к учету их нужно правильно принять, и при последующей реализации или передаче в производство верно оформить выбытие. В бухучете с этим проблем, как правило, не возникает. А вот как отразить списание найденного имущества в налоговых расходах, увы, ясно не всегда. Об этом и пойдет речь в данной статье.

Излишки товарно-материальных ценностей

Чаще всего инвентаризационная комиссия обнаруживает неучтенные на балансе фирмы товары и материалы. Излишки материально-производственных запасов нужно включать в состав внереализационных доходов. На это прямо указывает пункт 20 статьи 250 НК РФ. Закономерный вопрос, который при этом возникает – как правильно оценить найденные активы.

Финансисты всегда были склонны считать выявленные излишки товаров и материалов внереализационным доходом, полученным в натуральной форме. Это означает, что стоимость таких ТМЦ в налоговом учете нужно определять «исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40» НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ). То есть на основании рыночной цены (см., например, письмо Минфина от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/7).

Напомним, что для базы по налогу на прибыль рыночными считают цены, которые действуют на данный или подобный товар в соответствующем периоде. Причем с учетом всех дополнительных факторов: колебаний спроса, потребительских свойств товара на момент продажи, срока годности и т. д. (п. 6 ст. 274, п. 3–11 ст. 40 НК РФ).

Учесть выявленные излишки во внереализационных доходах нужно либо после окончания инвентаризации, когда будет составлен акт инвентаризационной комиссии, либо на дату составления годовой бухгалтерской отчетности, то есть не позже 31 декабря текущего года. Какой метод налогового учета при этом применяет фирма (кассовый или начисления), значения не имеет (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Обнаруженные при инвентаризации активы компания может как списать в производство, так и продать. При этом полную стоимость выявленных ТМЦ включить в расходы не получится.

Налоговым кодексом предусмотрен специальный порядок выбытия таких активов при списании в производство. В этом случае в состав материальных расходов включают только 24 процента (ставка налога на прибыль) от рыночной цены выявленных излишков товаров и материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Для реализации ТМЦ, найденных в результате инвентаризации, специальных правил в НК РФ нет. Но, по мнению финансистов, и в этом случае компании могут списывать часть стоимости активов в том же порядке. То есть в размере налога на прибыль от рыночной стоимости имущества (см., например, письма Минфина России от 18 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/841, от 25 октября 2007 г. № 03-03-06/4/140).

Таким образом, часть стоимости выявленных при инвентаризации излишков, которую можно учесть в налоговых расходах, определяют по формуле:

Рыночная цена излишков ТМЦ Х Ставка налога на прибыль

Заметим, что все сказанное справедливо при выбытии не только излишков ТМЦ, которые выявлены в ходе инвентаризации, но и имущества, полученного при демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ).

НАША СПРАВКА

В бухучете излишки товаров или материалов, обнаруженные при инвентаризации, приходуют по рыночной цене. То есть по той, которая действует на такие или аналогичные ценности в данном периоде, а значит, ее можно выручить при продаже этого имущества. Информация о рыночной цене активов на дату их принятия к бухучету должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы (п. 9 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, п. 10.3 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

Отражать излишки в бухучете и отчетности нужно в месяце, когда окончена инвентаризация. А по годовой инвентаризации – в бухгалтерской отчетности за год (п. 5.5 приказа Минфина от 13 июня 1995 г. № 49).

Излишки товарно-материальных ценностей при их передаче в производство или продаже в бухгалтерском учете списывают по себестоимости (см. п. 73, 91 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 201 г. № 119н). Иначе говоря, рыночную цену выявленных ТМЦ можно полностью учесть в бухгалтерских расходах. По этой причине у компаний возникнет разница между данными налогового и бухгалтерского учета. Ведь в налоговом учете отнести на расходы можно лишь часть стоимости списываемых излишков (а именно – 24 процента от стоимости).

Получается, фирмы, которые применяют ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н), должны делать проводку на сумму постоянного налогового обязательства.

Пример

ООО «Корбус» провело инвентаризацию имущества, в результате которой были выявлены излишки материалов. Соответствующий акт составлен 30 июня 2008 года. Найденные активы приняты к бухгалтерскому и налоговому учету по рыночной стоимости, которая составила 25 000 руб. «Корбус» платит налог на прибыль ежеквартально и рассчитывает его методом начисления.

Выявленные излишки материалов были переданы в производство 7 июля 2008 года.

В бухучете фирмы необходимо сделать такие проводки.

30 июня 2008 года:

ДЕБЕТ 10    КРЕДИТ 91

– 25 000 руб. – принята к учету стоимость материалов, выявленных при инвентаризации.

7 июля 2008 года:

ДЕБЕТ 20    КРЕДИТ 10

– 25 000 руб. – излишки материалов переданы в производство.

Итак, в бухгалтерском учете фирмы списана полная стоимость выявленных излишков (25 000 руб.). В то же время в налоговые расходы за период девять месяцев 2008 года войдет лишь сумма 6000 руб. (25 000 руб. Х 24%). Оставшаяся часть стоимости материалов, равная 19 000 руб. (25 000 – 6000), в налоговом учете расходом не признается. Поэтому, если фирма применяет ПБУ 18/02, нужно начислить постоянное налоговое обязательство, сделав проводку:

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 4560 руб. (19 000 руб. Х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Основные средства

При инвентаризации имущества порой «находятся» не только товары и материалы, но и основные средства. В этом случае ситуация с налоговым учетом выявленных излишков складывается совсем иначе.

Правда, принятие основных средств к учету происходит в том же порядке, что и любых излишков имущества, обнаруженных в ходе инвентаризации.

То есть их стоимость необходимо включать в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250). И тоже по текущей рыночной цене, хотя финансисты и не склонны приравнивать такое имущество к внереализационным доходам в натуральной форме (в отличие от излишков ТМЦ). В качестве основания для рыночной оценки найденных основных средств они приводят уже не пункт 5 статьи 274 НК РФ, как при выявлении товаров и материалов. Финансовые специалисты ссылаются на пункт 8 статьи 250 НК РФ, согласно которому нужно определять стоимость безвозмездно полученного имущества. В качестве примера можно привести письма Минфина России от 25 января 2008 г. № 03-03-06/1/47 и от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/97.

Позиция финансистов тем любопытнее, что в то же самое время и в тех же письмах они указывают, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства «для целей налогообложения прибыли не являются безвозмездно полученными». На том основании, что в отношениях отсутствует передающая сторона, без чего факт безвозмездной передачи невозможен. Вывод отсюда следует неутешительный – фирма не вправе амортизировать такое имущество. Поскольку в качестве его первоначальной стоимости нельзя взять рыночную цену, как в случае безвозмездной передачи (п. 1 ст. 257 НК РФ). Да и классическим способом первоначальную стоимость тоже определить невозможно, поскольку отсутствуют расходы в виде капвложений на создание или приобретение выявленных объектов.

По мнению Минфина России, найденные в ходе инвентаризации основные средства амортизировать нельзя. Даже если они отвечают всем критериям амортизируемого имущества по налоговому законодательству

В итоге получается, что с суммы внереализационного дохода (в виде рыночной стоимости объекта) налог на прибыль компания заплатит, а в расходы (при эксплуатации объекта) не сможет включить ничего. Ни единовременно, ни поэтапно через амортизацию.

Стоимость выявленных основных средств не удастся списать в налоговом учете и при реализации объектов. То есть, выручку от их продажи нужно отразить в составе налоговых доходов в соответствии со статьей 249 НК РФ. А вот уменьшить ее на рыночную стоимость реализованного имущества будет нельзя.

Единственное маленькое исключение, которое финансовое ведомство делает в этом смысле, касается расходов, связанных с реализацией имущества (письмо Минфина России от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/97). То есть, при продаже объекта фирма вправе уменьшить выручку на сумму таких затрат. Это могут быть, например, расходы по приведению основного средства в рабочее состояние, по демонтажу, по доставке до покупателя и т. д.

ОТ РЕДАКЦИИ

Поспорить с мнением финансистов, конечно, можно. И в отношении невозможности амортизации выявленных активов, и в отношении запрета на учет их рыночной стоимости в налоговых расходах при продаже. Но только если фирма готова к судебным разбирательствам.

Посмотрим, какие положения налогового законодательства позволят возразить запрету финансистов на амортизацию выявленных основных средств. Для начала обратимся к статье 256 НК РФ, посвященной амортизируемому имуществу. Среди объектов, не относящихся к нему, как и среди видов амортизируемого имущества, не подлежащих амортизации, не упомянуты выявленные при инвентаризации основные средства. По общему правилу амортизацию начисляют на собственное имущество фирмы, которое она использует для получения дохода, со сроком полезного использования больше 12 месяцев и первоначальной стоимостью больше 20 000 рублей. Значит, при выполнении этих условий амортизировать найденные основные средства можно. Кстати, раньше специалисты финведомства не отрицали, что такие активы можно не только отнести к безвозмездно полученному имуществу, но и оценить их первоначальную стоимость по аналогии, исходя из рыночной цены (письмо Минфина России от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/7).

Что касается возможности учесть в расходах рыночную стоимость выявленных основных средств при их продаже, то в пользу этой позиции можно привести следующие аргументы. Поскольку речь идет о реализации активов, то они являются товаром согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ. То есть нужно рассматривать не списание основных средств, а именно продажу. А в этом случае фирма вправе уменьшить выручку от реализации на цену приобретения (создания) имущества (подп. 2 п. 268 НК РФ). Причем сами финансисты в письме от 25 июля 2006 г. № 03-03-04/1/610 указывали, что в этом качестве может быть использована рыночная стоимость имущества.

© "Бухгалтерия и кадры", №7, 2008