При списании материально-производственных запасов многие бухгалтеры используют метод ЛИФО. Но для целей бухучета его дни закончились с боем курантов 31 декабря 2007 года. Как грамотно сменить метод списания МПЗ и с какими сложностями придется при этом столкнуться, расскажет статья.

К материально-производственным запасам (МПЗ) относят сырье, материалы, товары и готовую продукцию. До сих пор при отпуске в производство, продажу или другом списании их можно было оценивать четырьмя способами:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по способу ФИФО (первыми поступили – первыми списаны);

– по способу ЛИФО (последними поступили – первыми списаны).

Для бухгалтерского учета это разрешал пункт 16 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н. А для налогового учета эти методы предусмотрены пунктом 8 статьи 254 и пунктом 1 статьи 268 НК РФ.

Из перечисленных способов для налогового учета наиболее выгоден метод ЛИФО. Ведь в условиях инфляции и роста цен на сырье и материалы он увеличивает расходы фирмы, поскольку самые дорогие ресурсы списываются в первую очередь. Как следствие, прибыль и налог с нее уменьшаются. Применение метода ЛИФО и в бухгалтерском учете позволяет сблизить его с налоговым учетом и «уйти» от ПБУ 18/02.

Однако, совершенствуя национальные бухгалтерские стандарты и приближая их к международным, с 2008 года Минфин России запретил использовать метод ЛИФО в бухучете (приказ от 26 марта 2007 г. № 26н). Этот шаг, по мнению финансистов, позволит объективнее оценивать МПЗ и сделать бухгалтерскую отчетность более достоверной. Вам же предстоит выбрать другой бухгалтерский способ оценки запасов из оставшихся трех. 

Выбираем метод учета МПЗ

Списание запасов по себестоимости каждой единицы применяют редко. Как правило, это делают при использовании уникальных материалов (драгоценных металлов и камней), а также инструментов, спецодежды и некоторых других видов материалов, списании штучных товаров или продукции (ювелирных и тому подобных изделий). При массовом поступлении и расходовании ресурсов этот метод применять практически невозможно.

Если сменить метод ЛИФО на списание ресурсов по методу ФИФО, произойдет резкое снижение себестоимости продукции и увеличится «бухгалтерская» прибыль. Поэтому при значительных остатках МПЗ на складе переходить на способ ФИФО нецелесообразно. Этого недостатка лишен метод списания по средней себестоимости. Он позволит сделать переход на «новые рельсы» учета более плавным. 

Покажем это на примере.

Пример 1

На 1 января 2008 года на складе ЗАО «Стройресурс» числится 600 000 штук силикатного кирпича стоимостью 1 800 000 руб. В январе «Стройресурс» купил 2 партии этого кирпича. 1-я партия (200 000 штук) приобретена 10 января. Она стоила 700 000 руб. (без НДС). 2-ю партию (800 000 штук) приобрели 28 января, заплатив за нее 3 200 000 руб. (без НДС).

За январь было продано 1 000 000 штук кирпича.

Рассчитаем себестоимость проданного кирпича каждым из двух методов – по средней себестоимости и ФИФО. 

Метод средней себестоимости

Средняя себестоимость 1 кирпича равна:

(1 800 000 руб. + 700 000 руб. + 3 200 000 руб.) : (600 000 шт. + 200 000 шт. + 800 000 шт.) = 3,5625 руб./шт.

Себестоимость проданного в январе кирпича составила:

3,5625 руб./шт. х 1 000 000 шт. = 3 562 500 руб.

Стоимость складских остатков равна:

1 800 000 руб. + 700 000 руб. + 3 200 000 руб. – 3 562 500 руб. = 2 137 500 руб.

Метод ФИФО

«Стройресурс» списал:

– из прошлогодних складских остатков – 600 000 шт. кирпича на сумму 1 800 000 руб;

– из первой партии 2008 года – 200 000 штук кирпича на сумму 700 000 руб.;

– из второй партии 2008 года – 200 000 штук кирпича на сумму 800 000 руб. (3 200 000 руб. : 800 000 шт. х 200 000 шт.).

Общая себестоимость проданного кирпича составила:

600 000 руб. + 700 000 руб. + 800 000 руб. = 2 100 000 руб.

Стоимость складских остатков равна:

1 800 000 руб. + 700 000 руб. + 3 200 000 руб. – 2 100 000 руб. = 3 600 000 руб.

Таким образом, при списании кирпича по средней себестоимости расходы фирмы на 1 462 500 руб. (3 562 500 – 2 100 000) больше, чем при методе ФИФО, а складские остатки – меньше. 

Если же цены на основную часть ваших запасов стабильно снижаются, то вам выгоднее перейти на использование метода ФИФО. 

Применяем ПБУ 18/02

Несмотря на изменения в бухгалтерском законодательстве, метод ЛИФО продолжает действовать в налоговом учете. Поэтому при расчете налога на прибыль вы по-прежнему можете применять его. Однако помните: если использовать различные методы учета, себестоимость списанных ресурсов «по бухгалтерии» и для налога на прибыль будет разной. Из-за этого в учете появляются разницы (ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Правда, когда МПЗ будут полностью списаны, в расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете в конце концов попадет одинаковая сумма. Поэтому такие разницы считаются временными. То есть при списании МПЗ они постепенно исчезнут (погасятся). 

Если цены растут

Если в налоговом учете применять метод ЛИФО, а «по бухгалтерии» – ФИФО или средней себестоимости, то «бухгалтерские» расходы скорее всего окажутся меньше «налоговых». Соответственно в условиях роста цен на МПЗ «бухгалтерская» прибыль будет больше «налоговой».

Тогда разница будет налогооблагаемой. На нее нужно уменьшить «бухгалтерскую» прибыль. В результате чего та сравняется с налоговой базой, отраженной в декларации по налогу на прибыль.

При появлении временной налогооблагаемой разницы рассчитывают отложенное налоговое обязательство:

Отложенное налоговое обязательство = Временная налогооблагаемая разница х Ставка налога на прибыль (24%)

А в бухучете делают проводку: 

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   КРЕДИТ 77

– начислено отложенное налоговое обязательство.

При исчезновении разницы обязательство также постепенно погашается: 

ДЕБЕТ 77   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– погашено отложенное налоговое обязательство.

Рассмотрим на примере, какие записи нужно сделать в учете при смене метода списания МПЗ.

Пример 2

На 1 января 2008 года в магазине «Электротовары» оставалось 17 кофемолок марки Bosch. Из них 3 штуки (из 1-й партии) – себестоимостью 600 руб. каждая, 4 штуки (из 2-й партии) – по 800 руб. и 10 штук (из последней партии) – по 2100 руб. Товары учитывают в покупных ценах.

Розничная цена на кофемолки марки Bosch составляет 2600 руб. за штуку, включая НДС – 396 руб. 60 коп. В январе магазин продал 10 кофемолок, в феврале – 5.

В налоговом учете, как и в предыдущие годы, «Электротовары» применяют метод ЛИФО. В бухгалтерском учете, согласно учетной политике, с 2008 года магазин перешел на метод средней себестоимости. 

В январе себестоимость проданных кофемолок составила:

– в бухгалтерском учете:

((600 руб. х 3 шт. + 800 руб. х 4 шт. + 2100 руб. х 10 шт.) : 17 шт.) х10 шт. = 15 294 руб.  

– в налоговом учете:

2100 руб. х 10 шт. = 21 000 руб.  

Таким образом, расходы в бухучете на 5706 руб. меньше, чем для налогообложения. А «бухгалтерская» прибыль на эту же сумму больше налоговой базы. Это и есть временная налогооблагаемая разница. На эту разницу нужно уменьшить бухгалтерскую прибыль, чтобы довести ее до уровня налогооблагаемой базы. 

Бухгалтер магазина сделал в учете проводки: 

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90-1

– 26 000 руб. (2600 руб. х 10 шт.) – отражена реализация товаров;  

ДЕБЕТ 90-3   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 3966 руб. (396 руб. 60 коп. х 10 шт.) – начислен НДС с реализации;  

ДЕБЕТ 90-2    КРЕДИТ 41

– 15 294 руб. – списана себестоимость проданных товаров;  

ДЕБЕТ 90-9   КРЕДИТ 99 

– 6740 руб. (26 000 – 3966 – 15 294) – определена прибыль от продажи товаров;

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 68 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

– 1618 руб. (6740 руб. х 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;  

ДЕБЕТ 90-2   КРЕДИТ 90-2 аналитический счет «Временные налогооблагаемые разницы»

– 5706 руб. – отражена временная налогооблагаемая разница; 

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   КРЕДИТ 77

– 1369 руб. (5706 руб. х 24%) – начислено отложенное налоговое обязательство.

В феврале себестоимость проданных кофемолок такова:

– в бухгалтерском учете:

(600 руб. х 3 шт. + 800 руб. х 4 шт. + 2100 руб. х 10 шт.) : 17 шт.) x 5 шт. = 7647 руб.

– в налоговом учете:

800 руб. x 4 шт. + 600 руб. x 1 шт. = 3800 руб.

Итак, в феврале расходы в бухучете оказались, наоборот, больше, чем в налоговом. Поэтому в феврале временная налогооблагаемая разница будет частично погашена на сумму 3847 руб. (7647 – 3800).

Бухгалтер отразил хозяйственные операции такими записями: 

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90-1

– 13 000 руб. (2600 руб. х 5 шт.) – отражена реализация товаров;  

ДЕБЕТ 90-3   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1983 руб. (396, 6 х 5 шт.) – начислен НДС с реализации;  

ДЕБЕТ 90-2    КРЕДИТ 41

– 7647 руб. – списана себестоимость проданных товаров;  

ДЕБЕТ 90-9   КРЕДИТ 99

– 3370 руб. (13 000 – 1983 – 7647) – определена прибыль от продажи товаров;

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 68 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

– 809 руб. (3370 руб. х 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;  

ДЕБЕТ 90-2 аналитический счет «Временные налогооблагаемые разницы»   КРЕДИТ 90-2

– 3847 руб. – частично погашена временная налогооблагаемая разница;

ДЕБЕТ 77    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 923 руб. (3847 руб. х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство. 

На начало марта в магазине осталось 2 кофемолки марки Bosch. При этом их себестоимость составила:

– в бухучете – 3059 руб. (26 000 руб. : 17 шт. х 2 шт.);

– в налоговом учете – 1200 руб. (600 руб. х 2 шт.).

Если цены падают

Но может случиться и так, что ресурсы, которые закупает фирма, дешевеют.

Если в условиях снижения цен в налоговом учете применять метод ЛИФО, а в бухгалтерском – ФИФО или средней себестоимости, то «бухгалтерские» расходы могут оказаться больше «налоговых» затрат. А «бухгалтерская» прибыль станет меньше «налоговой».

Тогда временная разница будет вычитаемой. На эту разницу нужно увеличить «бухгалтерскую» прибыль.

При появлении временной вычитаемой разницы рассчитывают отложенный налоговый актив:

Отложенный налоговый актив = Временная вычитаемая разница х Ставка налога на прибыль (24%)

 А в бухучете делают проводку: 

ДЕБЕТ 09    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»  

– начислен отложенный налоговый актив. 

При постепенном исчезновении вычитаемой разницы актив также постепенно погашается: 

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 09

– погашен отложенный налоговый актив.

© "Бухгалтерия и кадры", №1, 2008