Если договор строительного подряда не предусматривает поэтапную сдачу работ, а их продолжительность выходит за рамки одного налогового периода, то подрядчик должен учитывать доходы от реализации в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. В бухгалтерском учете это можно делать по мере готовности работ или в целом после их окончания. А в налоговом учете доходы «долгостроя» нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится технологический цикл.

Специфической особенностью строительства является его продолжительность во времени. Как правило, срок начала работ приходится на один налоговый период, а срок их окончания – на другой. В ряде случаев строительные работы и услуги могут растянуться даже на несколько лет. Проще говоря, долгострой.

При этом договоры строительного подряда могут содержать разные условия.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то подрядчик должен признавать доходы (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) по мере сдачи каждого этапа строительства на основании актов сдачи-приемки. Причем в этом случае продолжительность этапов значения не имеет. Но по договорам, в которых поэтапная сдача работ не предусмотрена, организовывать учет доходов в налоговом учете нужно по-особому.

Но сначала разберемся, какое производство считают длительным.

Длительное производство

В Налоговом кодексе определение длительного производства увязано с налоговым периодом по налогу на прибыль. Таковым считают производство с технологическим циклом продолжительностью более одного налогового периода (п. 2 ст. 271 НК РФ). Налоговый период по налогу на прибыль – календарный год (ст. 285 НК РФ).

А Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160 разъяснил, что производство с длительным технологическим циклом – это «производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления …». Это определение финансисты дали для того, чтобы уточнить порядок расчета налога на прибыль в отношении доходов по тем долгим договорам, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг.

Финансисты разъяснили, что производство с длительным циклом – это такое производство, «сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления…».

Эта минфиновская формулировка дает повод говорить о длительном производстве даже в том случае, если реальная продолжительность работ невелика, но начались они в одном году, а сданы заказчику – в следующем. Так, если производство начато в декабре 2007 года, а закончено, скажем, в марте 2008 года, его цикл захватывает два календарных года (два налоговых периода).

Заметим: несмотря на то, что строительные работы ведутся, как правило, долго, случаи договоров, которые не предусматривают их поэтапную сдачу, совсем не редки. С чем это связано?

Почему заказчики не любят поэтапную сдачу?

При выполнении работ (оказании услуг) в общем случае признание дохода связано с их приемкой (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).

Результат строительства – это выполненные подрядные работы (оказанные услуги). Заказчик, получивший сообщение подрядчика о том, что последний готов сдать результаты выполненных по договору подряда работ (или, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ), обязан немедленно приступить к его приемке (п. 1 ст. 753 ГК РФ).

До приемки работ заказчиком риск случайного повреждения (или гибели) результата выполненной работы несет подрядчик. Следовательно, приемка этапов работ увязана именно с переходом этих рисков (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Этот переход и является причиной того, что заказчики нечасто соглашаются на поэтапную приемку работ.

Сдачу результата работ подрядчиком и приемку его заказчиком оформляют актом, который подписывают обе стороны (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Для строительной отрасли постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999г. № 100 утверждена обязательная учетная документация. Это «Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2), «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (форма № КС-3), «Акт приемки законченного строительством объекта» (форма № КС-11), Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» (форма № КС-14).

Очевидно, что сдачу-приемку построенного объекта оформляют актами КС-11 или КС-14. Однако и без промежуточных форм КС-2 и КС-3 (даже если речь идет о тех договорах, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ) не обойтись.

Дело в том, что любые договоры на строительство, как правило, содержат обязанность подрядчика с определенной периодичностью (например, раз в месяц), составлять акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2. Вообще-то предназначение этого документа в том, что он оформляется для приемки выполненных этапов строительства. И из Постановления Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100 это четко следует.

Но по договорам, не содержащим в себе этапы работ, такие акты носят чисто информативный характер. В этом случае подписание промежуточных актов сдачи -приемки не влечет для сторон правовых последствий (таких как, переход риска случайной гибели результата работ и обязанности заказчика оплатить его). На это обстоятельство указывает и п.18 Обзора практики разрешения споров по договорам строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 25 января 2000 г. № 51). Соответственно, подписывая такой акт, заказчик не принимает результат работ, а риски случайной гибели продолжает нести подрядчик.

Поэтому на практике форма № КС-2 широко применяется не только как документ, подтверждающий факт приемки выполненных работ по договору в целом или отдельному его этапу, ни и как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ. Например, для того, чтобы просто определить их стоимость. При этом он может и не подтверждать передачу работ подрядчиком, а значит и принятие их заказчиком.

Теперь рассмотрим особенности бухгалтерского учета доходов в строительстве.

Бухгалтерский учет доходов долгостроя

Общий порядок признания доходов в бухгалтерском учете определяет ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32). Выручка подрядчика по договору строительного подряда - это его доход от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Если речь идет о работах с длительным циклом (п. 13 ПБУ 9/99), организация может признавать выручку в бухгалтерском учете:

- после завершения всех работ в целом;

- по мере готовности отдельных видов работ (услуг).

Таким образом, данная норма определяет два возможных способа бухгалтерского учета доходов по длительным договорам. Как именно действовать – зависит от условий заключенного договора.

 Если поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, то фирма-строитель применяет первый метод. При этом никаких сложностей с признанием затянувшегося дохода в бухучете нет. Его отражают в момент завершения всех работ и подписания акта (КС-11 или КС-14). При этом и затраты на строительство накапливаются в течение всего срока действия подрядного договора на счете 20 «Основное производство». Они участвуют при определении финансового результата у подрядчика после полного завершения работ на строящемся объекте.

Если объект сдается поэтапно, то компания применяет второй метод. А выручка в бухгалтерском учете будет отражена по мере выполнения отдельных работ. Однако бухгалтеру следует учесть некоторые нюансы.

Про счет 46

Если подрядчик выполняет работы долгосрочного характера и выручку признает по мере готовности той или иной работы, то он может применять счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/279).

В таком случае продажную стоимость готовых (выполненных) работ отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно сумму фактических затрат по выполненным работам списывают с кредита счета 20 в дебет счета 90.

И только после того, как заказчик примет законченный объект, стоимость работ, учтенную на счете 46, можно списать в дебет счета 62.

Почему лучше использовать счет 46?

Дело в том, что до полного принятия завершенного строительства заказчиком отражать его дебиторскую задолженность на счете 62 «Расчеты с заказчиком» не совсем корректно. Об этом свидетельствует и упомянутое выше письмо Президиума ВАС РФ № 51.

А применение счета 46 нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Когда начислять НДС

Выполнение работ по договору строительного подряда – это, разумеется, объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НАША СПРАВКА

Если строительная фирма по длительному договору получает от заказчика аванс, то моментом определения налоговой базы по НДС является дата его получения (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Другой момент – это дата принятия заказчиком выполненных работ (подп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). На дату сдачи-приемки готовых работ по договору сумму НДС, начисленную с полученного аванса, нужно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если строительная компания отражает выручку после того, как закончит все работы и сдаст готовый объект заказчику, то в этот момент (по логике) она и начисляет НДС. Однако обратите внимание на следующий момент. Как мы уже говорили, акт по форме КС-2 на практике составляют даже в том случае, если поэтапная сдача стройки не предусмотрена. И само наличие этого документа, по мнению налоговиков, свидетельствует о том, что этап строительства сдан и, соответственно реализован. Значит, при возникновении претензий контролеров придется апеллировать к строительному договору, в котором сказано, что заказчик принимает только готовый объект, а поэтапная сдача работ не предусмотрена.         

Если же подрядчик отражает выручку по мере готовности отдельных работ, то сдавая тот или иной этап, и придется начислять НДС.

Пример 1

Компания ООО «Мастер» строит объект по договору строительного подряда с ООО «Волна». Работы начаты 21 октября 2007 г. и заканчиваются 28 марта 2008 г.

Объект сдается поэтапно. Бухгалтер применят счет 46.

Общая стоимость строительных работ на объекте составляет 2 950 000 руб., в том числе НДС - 450 000 руб.

В IV квартале 2007 г. «Мастер» выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 180 000 руб. Фактические затраты на выполнение работ составили 850 000 руб.

В I квартале 2008 г. подрядчик выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 770 000 руб. Фактические затраты на выполнение этих работ составили 630 000 руб.

Заказчик принял работы в срок - 28 марта 2008 г., а оплатил после приемки всех работ, 31 марта 2008 года.

Бухгалтер «Мастера» сделал проводки.

В IV квартале 2007 г. :

ДЕБЕТ 46    КРЕДИТ 90

- 1 180 000 руб. – отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 180 000 руб. – начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;  

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 20

- 850 000 руб. – списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ;

В I квартале 2008 г.:

ДЕБЕТ 46    КРЕДИТ 90

- 1 770 000 руб. – отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 270 000 руб. – начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;  

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 20

- 630 000 руб. – списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ;

28 марта 2008 г.:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»    КРЕДИТ 46

- 2 950 000 руб. – законченный объект принят заказчиком;

31 марта 2008 г.:

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»

- 2 950 000 руб. – заказчик оплатил строительные работы.

Как рассчитать налог на прибыль

В налоговом учете доходы производства с длительным циклом отражают по своим правилам.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ, то все достаточно просто –  доход в налоговом учете возникает по мере завершения конкретного этапа. Причем не зависимо от продолжительности этапов. То есть данное правило действует и в том случае, если этап начат в одном отчетном периоде, а завершен – в другом.

Если же по договору объект сдают не поэтапно, а целиком, доход в налоговом учете нужно показывать не при сдаче объекта, а по итогам каждого отчетного периода. Таково требование пункта 2 статьи 271 НК РФ. Вместе с тем, этот доход можно уменьшить на сумму расходов, понесенных при выполнении работ. Разумеется, в этом случае не идет речи ни о какой договорной (продажной) стоимости работ, поскольку работы фактически не сдаются. Поэтому «выручку» придется определять расчетным путем.      

Делать это можно одним из двух способов:

Первый вариант (он более простой), заключается в том, что сметную стоимость строительства нужно разбить равномерно на срок строительства, указанный в договоре. Второй вариант сложнее, но наиболее часто встречается в практике. При его использовании за основу берется сумма понесенных в отчетном периоде расходов. И доход распределяют пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Таковы рекомендация финансистов (письмо Минфина России от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160). А подрядчик свой выбор должен отразить в налоговой учетной политике (ст. 316 НК РФ).

Покажем на примере, как распределить и рассчитать налоговые доходы от производства с длительным производственным циклом по договору, в котором не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Пример 2

Компания выполнила строительно-монтажные работы для предприятия-заказчика. Сметная продажная стоимость работ – 200 000 руб. (без НДС). Начало договора – 1 декабря 2007 г., окончание – 31 марта 2008 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Работы сданы в срок.

Вариант № 1. Фирма равномерно разбивает сметную стоимость строительства на срок строительства.

Общий срок действия договора – 122 дня (31 + 31 + 29 + 31).

Часть сметной стоимости работ, приходящаяся на каждый день, составит:

200 000 руб. : 122 дн.  = 1639, 35 руб.

Значит, сумма дохода, которую нужно отразить в налоговом учете за IV квартал 2007 года, такова:

1639, 35 руб. Х 31 дн. = 50 820 руб.

А сумма дохода, которая приходится на I квартал 2008 года, соответственно составит:

1639, 35 руб. Х 91 дн. = 149 180 руб.      

Вариант № 2. Фирма распределяет доходы пропорционально расходам.

Предположим, что по смете сумма затрат по строительным работам составила 140 000 руб.

Из них 40 000 руб. компания истратила в 2007 году.

Значит, доля расходов, приходящаяся на 2007 г., составит:

(40 000 руб. : 140 000 руб.) Х 100% = 28,6 %.

А налоговый доход от строительства за 2007 год таков:

200 000 руб. Х 28,6 % = 57 200 руб.

Допустим, подрядчик уложился в смету и истратил в I квартале 2008 года оставшиеся 100 000 руб. 

 Получается, доля расходов, приходящаяся на 2008 г., составит:

(100 000 руб. : 140 000 руб.) Х 100% = 71,4 %.

Соответственно доход за I квартал 2008 года равен:

200 000 руб. Х 71,4 % = 142 800 руб.

© "Бухгалтерия и кадры", №2, 2008