Мы продолжаем рассматривать арбитражные споры, посвященные налогу на имущество организаций. На этот раз поговорим о моменте, с которого следует начинать начисление налога. А точнее – о налогообложении недвижимости, право собственности на которую еще не зарегистрировано.

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество, как известно, обязательна по закону (п. 1 ст. 131 ГК РФ, ст. 4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Однако процесс это далеко не быстрый, поэтому довольно часто случается, что компания начинает эксплуатировать недвижимость задолго до факта госрегистрации. Нужно ли в таком случае начислять имущественный налог? Найти четкий ответ на этот вопрос в Налоговом кодексе, к сожалению, невозможно. Поэтому попробуем разобраться, опираясь на ведомственные разъяснения и сложившуюся арбитражную практику.

Еще раз о капстроительстве

В прошлом номере мы уделили внимание судебным спорам о налогообложении объектов незавершенного строительства. И показали, что инспекторы нередко торопят события, стараясь признать недвижимость облагаемой до окончания ее постройки. Подобная проблема возникает у компаний и в связи с госрегистрацией прав на созданный объект капстроительства.

На практике фирмы, закончив все строительные работы, иногда продолжают учитывать объект на счете 08 до момента регистрации права собственности на него. Полагая при этом, что необходимости начислять налог на имущество не возникает. Однако налоговики давно придерживаются мнения, что для начала уплаты налога не нужно дожидаться момента, когда фирма получит свидетельство собственника. Причем позиция инспекторов основана на точке зрения финансовых специалистов. Посмотрим, как соотносятся требования контролеров с положениями действующего законодательства и какова точка зрения судей по этому поводу.

Объект или не объект?

Обязанность платить налог на имущество тесно связана с отнесением недвижимости к объектам основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом, вопрос о дате начала налогообложения построенного объекта фактически сводится к вопросу о том, когда он может быть переведен со счета 08 на счет 01.

При этом, согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности 1, до регистрации права собственности построенное имущество относится к незавершенным капвложениям. Однако пункт 52 Методических указаний по бухучету основных средств 2 позволяет компаниям признавать недвижимость основным средством и раньше. Если, конечно, объект фактически эксплуатируют, капвложения по нему закончены, первичка по приемке-передаче оформлена, а бумаги на госрегистрацию права собственности поданы.

Вопрос о дате начала налогообложения построенной недвижимости фактически сводится к вопросу о том, когда она может быть переведена со счета 08 на счет 01

Казалось бы, упомянутая методичка всего лишь дает право, но не обязывает плательщиков учитывать объект капстроительства как основное средство до получения свидетельства на право собственности. Но финансисты склонны трактовать ситуацию прямо противоположным образом. По их мнению, раз после выполнения перечисленных условий перевод объекта на счет 01 возможен, то, следовательно, он уже сформирован как основное средство. А значит является и объектом имущественного налога независимо от того, на каком счете отражен (см., например, письмо Минфина России от 27 июня 2006 г. № 03-06-01-02/28).

Надо ли говорить, что налоговики полностью разделяют мнение финансистов, о чем свидетельствуют судебные разбирательства по имущественному налогообложению объектов капстроительства. Причем в абсолютном большинстве случаев арбитры принимают сторону инспекторов.

Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 4 сентября 2006 г. № Ф08-3930/2006-1681А указывал, что законодательство о бухучете не связывает отражение объекта в качестве основного средства с обязательным наличием госрегистрации права собственности на него. Главное, чтобы недвижимость была введена в эксплуатацию и фактически использовалась в производственной деятельности. Следовательно, начислять имущественный налог компания должна после того, как введет построенный объект в эксплуатацию, не дожидаясь получения свидетельства о праве собственности. То есть, как видим, судьи незамедлительно взяли на вооружение не только позицию, но и аргументы финансистов.

Минфин поощряет санкции ИФНС

В своих разъяснениях специалисты Минфина не только указывают, что налог на имущество за введенный в эксплуатацию капитальный объект следует платить независимо от факта госрегистрации прав на него. Помимо этого финансисты позаботились и об устранении лазейки для самых сообразительных и экономных. То есть фирм, которые намеренно не спешат регистрировать свои права, чтобы не принимать имущество к учету в качестве основного средства и тем самым сэкономить на налоге.

Еще в письме от 27 июня 2006 г. № 03-06-01-02/28 Минфин отмечал, что если компания «длительное время» не регистрирует права на учтенное на счете 08 имущество, но при этом эксплуатирует его для получения дохода, то можно говорить об уклонении от налога на имущество.

Инспекторы же при выявлении таких фактов в ходе проверок вправе привлекать нарушителей к уплате имущественного налога, а также соответствующих штрафных санкций по статье 122 НК РФ. Кроме того, статьей 19.21 КоАП РФ предусмотрен штраф и за уклонение от госрегистрации прав на недвижимое имущество. Таким образом, за просрочку с расчетом по имущественному налогу компаниям грозят значительные неприятности.

Если компания «длительное время» не регистрирует право собственности на имущество, но при этом эксплуатирует его для получения дохода, то, по мнению Минфина, речь идет об уклонении от налогообложения актива

Правда, из разъяснений Минфина осталось непонятным, какое время использования имущества без регистрации прав считать достаточно длительным для наказания. Ответ на этот вопрос финансисты дали в более позднем письме – от 11 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/30. Уклонением от уплаты налога следует считать эксплуатацию объекта без оформления права собственности на него. То есть во избежание претензий со стороны контролеров и штрафных санкций подавать документы на госрегистрацию лучше не откладывая (например, в том же месяце). И начинать платить налог на имущество по созданному объекту капстроительства, не дожидаясь факта госрегистрации права собственности.

Вердикт высших арбитров

Заметим, что обозначенная точка зрения ведомственных специалистов была оспорена даже в Высшем арбитражном суде. Одна из фирм обратилась в эту инстанцию в надежде доказать несостоятельность позиции Минфина и ее несоответствие нормам налогового законодательства. Поводом послужили разъяснения финансистов в письме от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35, направленные в ФНС России и доведенные до инспекций для применения в работе.

По мнению компании, в этом документе Минфин фактически увеличил облагаемую базу имущественного налога. За счет того, что в качестве объекта налогообложения было определено имущество, учтенное на счете 08 и фактически используемое, до момента госрегистрации прав на него. В то время как в качестве собственных основных средств организация не может учитывать имущество, право на которое не зарегистрировано.

Решением от 17 октября 2007 г. № 8464/07 Высший арбитражный суд РФ отказался признать упомянутое письмо Минфина недействующим. Впрочем, компания на этом не остановилась, подав заявление о пересмотре решения высших судей в порядке надзора. Однако в недавнем определении коллегия высших судей не обнаружила оснований для передачи дела в Президиум ВАС, подтвердив правильность выводов суда первой инстанции ВАС. В частности, о том, что для признания имущества основным средством достаточно его обладания признаками, которые установлены пунктом 4 ПБУ 6/013. А факт отсутствия госрегистрации права собственности из-за того, что фирма затягивает с подачей соответствующих документов, не освобождает ее от уплаты налога на имущество по спорному объекту. Причем коллегия указала, что иное толкование статьи 374 НК РФ приводило бы к неравноправию налогоплательщиков, создавая условия для получения некоторыми из них необоснованной налоговой выгоды там, где остальные исправно рассчитываются с бюджетом (определение ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 758/08).

Подводя итоги, можно сказать, что на данный момент двух мнений по вопросу имущественного налогообложения объекта капстроительства быть не может. Чтобы не попасть в уклонисты, подавать документы для госрегистрации прав на объект и начинать уплату налога на имущество следует как можно раньше. Фактически сразу после оформления бумаг, подтверждающих факт создания имущества.

НАША СПРАВКА

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01, имущество принимают к бухучету в качестве основного средства при одновременном выполнении следующих условий:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное пользование;

– объект будет использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Если не будет соблюдено хотя бы одно из перечисленных условий, в состав основных средств актив включать нельзя.

Вклад в уставный капитал

Итак, вопрос налогообложения объектов капстроительства с незарегистрированным правом собственности на сегодня можно считать решенным. Однако обзавестись недвижимым имуществом фирма может не только в результате его постройки или покупки. Но и, к примеру, при получении основного средства в качестве вклада в уставный капитал. Разумеется, без государственной регистрации права собственности не обойтись и здесь. Посмотрим, как при этом обстоят дела с начислением налога на имущество.

Так же как и в случае капстроительства, многие компании не торопятся подавать документы для регистрации прав на переданный учредителями актив. При этом в бухучете его отражают на счете 08 и налогом на имущество не облагают. Однако и такая попытка сэкономить, очевидно, обречена на неудачу. Вновь на страже интересов бюджета выступают не только Минфин с Федеральной налоговой службой, но и арбитражные судьи.

В упомянутом ранее письме от 27 июня 2006 г. № 03-06-01-02/28 финансисты отметили, что вопрос об отнесении имущества к объектам налогообложения «не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта». Иными словами, собственник не вправе самостоятельно решать, когда начинать платить имущественный налог. И отрегулировать перевод объекта в состав основных средств более поздней подачей документов на госрегистрацию невозможно. Если актив эксплуатируется и приносит владельцу доход, деньги необходимо вносить в казну в виде имущественного налога.

Данная позиция финансистов является единой в отношении всех созданных, приобретенных или иначе полученных объектов недвижимости. Не является исключением и имущество, внесенное в уставный капитал. Поэтому арбитражная практика, которая сложилась на сегодня по данному вопросу, отрицательна для налогоплательщиков.

Переводить недвижимость в состав основных средств, как и платить за нее имущественный налог, необходимо по факту ввода в эксплуатацию. Независимо от источника получения объекта

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 21 августа 2006 г. № А38-5824/-17/499-2005 указывал, что «законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал, на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект. Для принятия такого объекта на учет в качестве основного средства требуются соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта».

Эту точку зрения арбитражные судьи различных округов разделяют и сегодня (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 3 декабря 2007 г. № Ф09-9783/07-С3, Западно-Сибирского округа от 28 мая 2007 г. № Ф04-3150/2007(35291-А27-40)(34396-А27-40), Поволжского округа от 15 мая 2007 г. № А72-6330/06-7/250).

Впрочем, в прошлом году еще можно было встретить, хотя и крайне редко, и противоположное решение арбитров. То есть бывает, что судьи признают за фирмой право платить налог на имущество лишь после госрегистрации права собственности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 сентября 2007 г. № А43-30586/2006-35-962). Однако это лишь исключения, подтверждающие правило. И они, скорее всего, в дальнейшем перестанут быть возможны в связи с определением ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 758/08.

Таким образом, переводить недвижимость в состав основных средств, как и платить за нее имущественный налог, необходимо по факту ввода в эксплуатацию. Независимо от источника поступления объекта. В противном случае инспекторы при проверке не только доначислят налог на имущество, но и предъявят штрафные санкции.

© "Бухгалтерия и кадры", №4, 2008

• 1. Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
• 2. Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
• 3. Утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.