Новым приказом от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467 ФНС России подтвердила свою приверженность принципу открытого планирования выездных налоговых проверок. При этом подходы к отбору «перспективных» кандидатов для проверок, впервые заявленные налоговиками полтора года назад, получили дальнейшее развитие. Главное – введен новый, 12-й критерий отбора налогоплательщиков.

Приказ ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467 вносит изменения в широко известный приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 о концепции системы планирования выездных проверок, существенно расширяя и дополняя его. В новой редакции приказа официально представлены количественные показатели, по которым налогоплательщики смогут оценить свою налоговую «безопасность». Но центральная идея приказа по-прежнему выражается цитатой: «Каждый налогоплательщик должен понимать, что от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность невключения в план выездных налоговых проверок». На какие же нововведения в налоговом администрировании нужно обратить внимание бухгалтеру?

Информация к размышлению

Начнем с того, что приказы Федеральной налоговой службы обязательны лишь для ее собственных подразделений – территориальных налоговых инспекций (определение Конституционного суда РФ от 10 июля 2003 г. № 316-О). ФНС России не имеет права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного  постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506). Поэтому приказ, которому посвящена наша статья, не влечет ограничений прав налогоплательщиков и не создает у них дополнительных обязанностей. То есть для налогоплательщиков это документ информационного характера.

Наиболее актуальной частью приказа являются Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее – Критерии).

Критерии ввели в обиход предпринимателей новый термин – «налоговый риск». По мнению автора, такое словосочетание несовместимо с закрепленной в законодательстве презумпцией добросовестности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ). За этой формулировкой просматривается безнравственная позиция: недостаточно получить прибыль, нужно еще «уберечь» ее от налогов (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Но, как говорится, спустимся с небес на землю.

Проверьте финансовые показатели

Критерии содержат два принципиальных дополнения. Первое – представлены сведения о средних уровнях налоговой нагрузки и рентабельности по основным видам экономической деятельности за 2007 год. Обратите внимание: показатель налоговой нагрузки по всем без исключения отраслям с 2006 года увеличился, причем по ряду отраслей значительно. А второе – введен новый, 12-й по счету, критерий, который именуется «ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском». О нем мы расскажем позднее, а начнем с анализа количественных показателей.

Итак, бухгалтеру компании следует поставить на контроль три годовых показателя:

– налоговую нагрузку;

– рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг);

– рентабельность активов.

Порядок определения этих показателей остался без изменений. Мы отразили его в таблице:

 

Наименование показателя	Определение	Порядок расчета
Налоговая нагрузка	Отношение суммы уплаченных налогов к выручке	Строка 180 формы № 4 / строка 010 формы № 2 Х 100%
Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг	Отношение прибыли от продаж к себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг	Строка 050 формы № 2 / строка 020 формы № 2 Х 100%
Рентабельность активов	Отношение прибыли к стоимости активов	Строка 190 формы № 2 / строка 300 формы № 1

Расчетные значения показателей нужно сравнить с контрольными, на которые ориентированы налоговики (критерии № 1 и 11). Не забудьте также определить среднемесячную заработную плату работников (критерий № 5). Если результаты вашей компании ниже статистических – готовьтесь к выездной проверке. А заодно составьте для директора докладную записку об этой угрожающей перспективе.

Пример

ООО «Монолит» осуществляет деятельность в сфере строительства. Результаты контрольных расчетов, рекомендованных ФНС России, бухгалтер оформил в виде следующей таблицы:

Наименование показателя	Значения ФНС на 2007 год, %	Результаты компании, %
		за 2007 год	за 2008 год
Налоговая нагрузка	15,9	1,9	6,6
Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг	6,3	2,4	7,2
Рентабельность активов	4,4	7,4	7,8

На совещании у руководства результаты работы компании в 2008 году были оценены как удовлетворительные. Участники совещания выразили надежду, что в условиях финансового кризиса требования ФНС России к налоговой нагрузке на 2008 год будут снижены.

Ну а мы сформируем еще один любопытный показатель – отношение налоговой нагрузки к рентабельности проданных товаров, продукции (работ, услуг). Он представляет собой отношение уплаченных налогов к прибыли после налогообложения. Если руководствоваться данными налоговиков, то суммарно по отраслям эта величина окажется близкой к единице. Смысл «единицы» в том, что предпринимательская деятельность в стране должна приносить бюджету и владельцам бизнеса примерно равные доходы.

Рискованный стиль деятельности

Главная новость приказа – появление критерия № 12 для отбора налогоплательщиков. Какие же способы ведения финансово-хозяйственной деятельности создают высокий налоговый риск?

ФНС разъясняет, что источник налоговых рисков – проблемные контрагенты, прежде всего «однодневки». Увы, налоговые выгоды компании по сделке, признанной сомнительной, считаются необоснованными. Ясно, что можно и должно отстаивать свои права в арбитраже. Ну а мы обсудим, как действовать, чтобы зарекомендовать себя осмотрительным налогоплательщиком и избежать налогового спора. Для этого ФНС снабдила нас «инструкцией».

По сути, на контрагента предлагается завести «деловое досье». Его комплектование, скорее, забота менеджера, нежели бухгалтера. В составе такого досье, во-первых, доказательства личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и компании-покупателя при обсуждении условий поставок и при подписании договоров.

Для этой цели лучше всего подойдут фотографии или видеозаписи деловых встреч. Храните полученные от представителей контрагента визитные карточки, деловую переписку.

Во-вторых, документальное подтверждение полномочий руководителя компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность (то же – в отношении представителя контрагента).

Например, избрание руководителя хозяйственного общества может удостоверять выписка из протокола общего собрания участников (п. 3 ст. 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 1 ст. 40 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В-третьих, информация о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, производственных и (или) торговых площадей.

Тут пригодятся схемы проезда, сведения о времени работы. Очень убедительно выглядит копия свидетельства о праве собственности на недвижимое имущество по адресу, отраженному в документах контрагента.

В-четвертых, рекламные материалы контрагента в СМИ, рекомендации партнеров или других лиц, адрес сайта в интернете.

Этот перечень атрибутики дополнят проспекты, рекламные буклеты, каталоги, прайс-листы.

В-пятых, выписка из ЕГРЮЛ.

Далеко не лишней будет копия лицензии вашего партнера, если его деятельность требует специального разрешения, а также сведения о квалификации его персонала.

Нужно сказать, что в аудиторской практике автору встречались хозяйственные договоры, в которых прямо предусмотрены вышеперечисленные «вещественные доказательства». Приходится согласиться, что это весьма разумное решение.

ФНС также назвала подозрительные условия договоров. По-прежнему, у проверяющих вызывают недоверие сделки с посредниками. По мнению налоговиков, не отвечают обычаям делового оборота:

– длительные отсрочки платежа;

– поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты;

– завышенные штрафные санкции;

– расчеты через третьих лиц;

– расчеты векселями.

Дебиторская задолженность также может стать источником налоговых рисков. Чем объяснить отсутствие реальных действий плательщика по взысканию задолженности? А продолжение поставок в адрес должника крупных партий товаров, значительных объемов работ (услуг)?

Но и кредиторская задолженность может вызвать вопросы. Согласитесь, осмотрительный участник рыночных отношений не станет приобретать векселя, ликвидность которых неочевидна или не исследована. Платежеспособность векселедателя подтвердит его бухгалтерский баланс, который будет полезным приложением к векселю. Бухгалтерскую отчетность контрагента можно запросить через территориальные органы статистики (письмо Минфина России от 31 октября 2006 г. № 07-05-04/13; п. 5.10 Положения о Федеральной службе государственной статистики, утвержденного постановлением Правительства РФ от 2 июня 2008 г. № 420). Еще один негативный признак – отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам, а также их сроки погашения больше трех лет.

Налоговые органы обращают внимание на сделки с отсутствием положительного эффекта, хотя против такого подхода возражают суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 ноября 2006 г. № А05-15946/2005, решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 апреля 2008 г. № А40-6953/08-116-19). Отражая операции в налоговом учете, задумайтесь, насколько они обусловлены целями делового характера (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).

Сделки компании должны быть реально осуществимыми. Здравым смыслом будут руководствоваться и судьи. В связи с этим примечательно постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 мая 2007 г. № А31-9242/2005-15. Дело возникло вокруг заготовки лесных грибов. Согласно закупочным актам, в течение 15 дней у четырех физических лиц было приобретено свыше 23 тонн грибов, каждый день приобреталось фантастическое количество грибов – от 2,5 до 10 тонн. Но грибы являются скоропортящейся продукцией и в запасе у сборщиков накапливаться не могут. Поэтому арбитры поддержали налоговиков, и в признании «грибных» расходов налогоплательщику было отказано. А ведь столь же неубедительно выглядят поставки больших объемов товарно-материальных ценностей в отсутствие товарно-транспортных накладных.

И уж, конечно, совокупность нескольких неблагоприятных признаков резко повышает налоговые риски компании.

Подводя итоги, отметим, что в 12-м критерии обобщены отрицательные для налогоплательщика решения арбитражных судов. Поэтому он заслуживает со стороны бухгалтеров самого серьезного изучения.

Приглашение к «деятельному раскаянию»

Допустим, компания применила 12-й критерий и в результате оценила ряд своих операций как рискованные. В таком случае ФНС рекомендует исключить такие операции из расчета налоговых обязательств. В связи с этим придется направить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию в стандартном порядке (ст. 81 НК РФ). То есть, сначала необходимо доплатить налог и перечислить пени на эту недоимку. Фактически добросовестному налогоплательщику предложено уплатить налоги за контрагентов, уклоняющихся от налогообложения.

Налоговый кодекс не требует представления вместе с корректирующей декларацией какого-либо сопроводительного письма. Но в случае корректировки, связанной с вышеуказанными обстоятельствами, ФНС предлагает налогоплательщику приложить к декларации специальную пояснительную записку.

Какие же «блага» сулит компании такое уведомление? ФНС обещает, что при проведении камеральной проверки уточненных деклараций с приложенной пояснительной запиской дополнительные документы у налогоплательщика затребованы не будут. А ведь в связи с доначислением налога истребование документов для «камералки» не предусмотрено (п. 7 ст. 88 НК РФ). Это отмечено и в письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 03-02-07/2-209.

Еще ФНС России обещает, что пояснительная записка может стать основанием для корректировки налоговиками плана выездных проверок. Видимо, эта перспектива зависит от масштабов «деятельного раскаяния», то есть от суммы доплаченных налогов в сравнении с критерием № 1.

Вероятнее всего истинно осмотрительный налогоплательщик налоги-то доплатит, но вот прямо заявлять о допущенных нарушениях законодательства не станет. Ведь излишние «откровения» могут навредить контрагенту. А сделки, за которыми налоговикам видятся «однодневки», характерны и для скрыто аффилированных лиц внутри холдингов или финансово-промышленных групп.

Неутешительные выводы

Заместитель руководителя ФНС России Татьяна Шевцова своим интервью, опубликованным в «Российской газете» 15 октября 2008 года, ввела еще один профессиональный термин – «агрессивное налоговое планирование». И вот в противовес этому стилю налоговая служба, по сути, предлагает налогоплательщикам добровольно доначислить налоги до уровня среднеотраслевой налоговой нагрузки. Налоговый контроль идет по пути «вмененного» налогообложения бизнеса, игнорируя расходные документы, то есть право на обоснованную налоговую выгоду.

© "Бухгалтерия и кадры", № 12, 2008