Обязанность уплачивать законно установленные налоги установлена статьей 23 Налогового кодекса и Конституцией РФ. Это «налоговая аксиома». Но никакая обязанность не может быть вечной, всегда предполагается окончание исполнения обязанности. В этой статье мы разберемся, когда следует считать налог уплаченным, а обязанность по его уплате исполненной.

Обязанность по уплате налогов

Согласно подпункту 1 и 2 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в надлежащие сроки.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.

Из приведенной нормы закона видно, что налог должен быть уплачен в срок, установленный Налоговым кодексом, если же этого не происходит «активизируется» право налоговых органов на принудительное взыскание неплатежей.

Момент уплаты налога

Разберемся, что в отношении момента, когда налог следует считать уплаченным, предлагает налоговое законодательство.

Для этого понятие обязанности по уплате налогов надо разбить на элементы: возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора. Здесь нас интересует только последний элемент – прекращение обязанности.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора в соответствии с пунктом 3 статьи 44 Налогового кодекса прекращается:

– с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

– с ликвидацией организации налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетом;

– с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

В данном контексте нас интересует только первое: прекращение обязанности по уплате налога в связи с его уплатой.

Варианты моментов, когда налог считается уплаченным коммерческими организациями, законодатель предлагает в пункте 3 статьи 45 Налогового кодекса. В частности, это момент предъявления в банк поручения по перечислению в бюджет налога со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных средств на день платежа; день вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога; день удержания сумм налоговым агентом, если у него есть такая обязанность.

Разберем указанные выше основания, позволяющие считать налог уплаченным более подробно.

Уплата платежным поручением

Поручение на уплату налогов организация должна заполнить в соответствии с правилами, установленными Минфином по согласованию с Банком России (п. 7 ст. 45 НК РФ).

Учитывая человеческий фактор, логично, что периодически организации совершают ошибки при заполнении поручений. Ошибки могут быть двух видов.

1. Повлекшие не перечисление налога в бюджет.

Если ошибка допущена при заполнении графы счета Федерального казначейства или банка получателя, то деньги не будут зачислены на счет казначейства (подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ), и обязанность по уплате налога не будет исполнена. В этом случае налогоплательщику надо заплатить налог снова, чтобы ему не начисляли пени и не выставили штраф по статье 122 Налогового кодекса. А дальше уже разбираться, куда делись деньги. Здесь также может быть два варианта развития событий.

Первый: ошибка сделана по вине банка. Налогоплательщику в этом случае следует обратиться в банк с заявлением о возврате платежа.

Второй: ошибку сделала сама фирма. Эта ситуация хуже. Деньги могли уйти как «в никуда», так и на какой-то реально существующий счет. Но сначала все равно рекомендуется обращаться к банку с просьбой вернуть ошибочный платеж, а дальше смотреть по ситуации.

2. Не повлекшие не перечисление налога в бюджет.

Если ошибка в платежке не повлекла не перечисления налога в бюджет, то налогоплательщику следует руководствоваться алгоритмом, прописанным в пункте 7 статьи 45 Налогового кодекса. А именно, обратится в свою налоговую с заявлением о допущенной ошибке, и с документами, подтверждающими уплату налога и его перечисление в бюджет. В заявлении должна содержаться просьба об уточнении основания, типа и принадлежности платежа, налогового периода или статуса налогоплательщика. Необходимо отметить, что в письме от 14 августа 2007 г. № 03-02-07/1-377 Минфин уточнил, что перечисленные реквизиты представляют собой закрытый перечень реквизитов, которые налоговые органы должны уточнять в обязательном порядке без начисления пеней. Суждение, надо сказать, спорное. По мнению большинства специалистов, перечисление реквизитов в пункте 7 статьи 45 НК РФ является примерами реквизитов, которые могут быть уточнены, но при этом список конечным не является. Следовательно, ошибки в указанных реквизитах не могут быть единственной возможностью избежать начисления пени. Но Минфин настаивает на том, что список является закрытым.

Также налогоплательщик может обратиться в налоговый орган дополнительно с просьбой о сверке платежей.

Пункт 4 статьи 45 НК РФ содержит дополнительно ряд требований, которые исключают возможность считать налог уплаченным. К ним относятся, в частности, отзыв налогоплательщиком или возврат банком налогоплательщику неисполненного платежного поручения, возврат Федеральным казначейством неисполненного поручения на перечисление денежных средств в бюджет. Кроме того, налог не считается уплаченным,  если на день предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление налога, у плательщика имелись иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету, и которые должны быть исполнены в первую очередь, и если на этом счете нет достаточной суммы для перечисления всех денег.

Платежка как фактор недобросовестности

В пункте 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы Российской Федерации» содержалась формулировка, аналогичная сегодняшней, что, впрочем, не помещало ей стать одним из основных «камней преткновения» современного налогового законодательства. Дело в том, что трактовка этой нормы предполагала вариантность толкования. Поэтому проверка пункта 3 статьи 11 Закона на предмет соответствия ее Конституции РФ породила проблему под названием «недобросовестность» налогоплательщика.

Изначально ситуация выглядела следующим образом.

Конституционный суд РФ постановлением от 12 октября 1998 г. № 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» признал положение этого пункта соответствующим Конституции РФ. То есть неважно, перевел в итоге деньги банк или нет, главное – наличие волеизъявления налогоплательщика, выраженное в платежном документе, на уплату налогов.

По мнению суда, налогоплательщики не могут нести ответственности за действия банков, в частности, потому что не имеют возможности контролировать их работу.

Естественно, что обязанность можно считать исполненной только при наличии достаточного остатка на расчетном счету налогоплательщика.

Таким образом, «повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности». Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ст. 35, ч. 3, Конституции РФ).

В 2001 году налоговики решили, что данное постановление требует дополнительных разъяснений от Конституционного суда.

Суть вопроса состояла в следующем: может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия средств на расчетном счете налогоплательщика – юридического лица, а также из-за отсутствия средств на корсчете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых «вексельных схем», осуществляемых, как правило, «проблемными» банками. По мнению налоговиков, отсутствие в постановлении Конституционного суда № 24-П указания на неправомерность признания налога уплаченным в таких ситуациях допускает возможность злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков, поскольку позволяет уклоняться от уплаты налогов путем формального перечисления платежей через неплатежеспособные банки.

Определение Конституционного Суда РФ от 25 июня 2001 г. № 138-О было принято в ответ на запрос Министерства по налогам и сборам и внесло некоторые коррективы в понятие «недобросовестность налогоплательщика». Для того, чтобы выразить позицию Конституционного суда, можно процитировать письмо МНС России от 30 августа 2001 г. № ШС-6-14/668. Исходя из него, правовая позиция Конституционного суда распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. А это в свою очередь «предполагает обязанность налоговых органов… осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты».

С этого письма и началась известная всем налогоплательщикам игра в «угадайку», ни правила, ни суть которой не ясны, кроме того постоянно меняются. Впрочем, несмотря на то, что налоговые органы играют здесь заглавную роль, Конституционный суд тоже в стороне не стоит.

Аналогичные определению от 25 июля 2001 г. № 138-О выводы содержатся в абзаце 2 пункта 3 определения Конституционного суда РФ от 10 января 2002 г. № 4-0 и в абзаце 1 пункта 3 постановления Конституционного суда РФ от 14 мая 2002 г. № 108-П.

Позднее появилось определение от 8 апреля 2004 г. № 169-О. В нем Конституционный суд отмечает, что в некотором смысле конституционное право защищает публичные интересы, несколько ограничивая частные. Эта идея выражена в конституционном праве через принцип необходимости соблюдения добросовестности при осуществлении своих субъективных прав, отраженный в части 3 статьи 17 Конституции РФ. То есть при осуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщик имеет право использовать любые гражданско-правовые средства, как то займы, договор цессии, векселя и т. д. Но при этом он должен учитывать возможность выйти за рамки своих частных интересов, и задеть интересы публичные (фискальные). Соответственно, если наблюдается игнорирования интересов государства, ситуацию можно рассматривать как злоупотребление налогоплательщиком субъективными правами.

Напрашивается вывод, что если налогоплательщик во главу угла ставит извлечение прибыли, руководствуюсь Гражданским кодексом, а не фискальными интересами государства, то он явно недобросовестный.

С 1998 года прошло уже 10 лет, но история и не думает заканчиваться. По прежнему огромное количество арбитражной практики посвящено решению вопроса о добросовестности.

Уплата путем зачета

Следующее основание считать налог уплаченным – это вынесение налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. Порядок и основание принятия таких решений установлены статьями 78 и 79 НК РФ.

Зачет производится по видам налогов и сборов, а не бюджетов, как это было раньше.

Уплата через агента

Третье основание считать налог уплаченным – это удержание налоговым агентом соответствующих сумм. Следовательно, моментом, с которого налог является уплаченным, в данном случае следует считать момент удержания необходимой суммы налоговым агентом.

Надо сказать, что дальнейшая судьба этой денежной суммы налогоплательщика беспокоить не должна, так как государство возлагает обязанность перечислить необходимую сумму именно на агента.

Самому налогоплательщику для того, чтобы считать, что он с государством в расчете, достаточно иметь письменное подтверждение удержания суммы налога налоговым агентом.

© "Бухгалтерия и кадры", №12, 2008