Как известно, кадры решают все, а квалифицированные кадры – в особенности.

Но квалификацию, какой бы высокой они ни была, необходимо поддерживать на должном уровне. Следовательно, работников надо постоянно обучать. Однако мало потратить деньги на повышение квалификации, надо их правильно учесть в целях налогообложения.

Налог на прибыль

В настоящее время компания может потратить любые средства на обучение своих сотрудников. Но согласно действующему законодательству для уменьшения прибыли можно принять только затраты на подготовку и переподготовку кадров (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Также прибыль можно уменьшить на расходы, связанные с повышением квалификации работников. Но только при выполнении определенных условий, установленных в пункте 3 статьи 264 НК РФ.

Во-первых, такое обучение можно проводить только в образовательном учреждении, которое прошло государственную аккредитацию или имеет соответствующую лицензию. Если же образовательный процесс проводится в иностранном образовательном учреждении, то у него должен быть соответствующий статус. Следует отметить, что одновременное наличие госаккредитации и лицензии не обязательно, и на это неоднократно указывали арбитры (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2007 г. № А42-3309/2006, от 10 мая 2007 г. № А56-10282/2006, от 29 июня 2006 г. № А05-17287/2005-31).

Заметим, что из двух вышеуказанных документов лицензия важнее, чем аккредитация. Ведь согласно пункту 6 статьи 33 закона от 10 июля 2002 г. № 3266-1 «Об образовании» право на ведение образовательной деятельности возникают у образовательного учреждения только с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Если же у образовательного центра такой лицензии нет, то он не может заниматься обучением и соответственно рассматриваться в качестве образовательного учреждения.

В отличие от лицензии, госаккредитация не дает права на проведение обучения. Она устанавливает статус образовательного учреждения (п. 6 ст. 12 закона «Об образовании») и дает право на выдачу выпускникам документа государственного образца. Поэтому для уменьшения прибыли на затраты, связанные с обучением работников, имеет значение статус образовательного центра как образовательного учреждения, и наличие соответствующей лицензии. Но совсем не государственная аккредитация. И на это обратили внимание чиновники (письмо Минфина России от 12 марта 2003 г. № 04-02-03/29).

Вторым условием принятия расходов на повышение квалификации персонала к налоговому учету является обучение штатных работников. На практике это означает, что прибыль можно уменьшить на расходы, связанные с обучением тех работников, с которыми заключен трудовой договор. При этом не имеет значения, трудовой договор заключен по основному месту работы или по совместительству. Безусловно, фирма может обучать и тех людей, с которыми заключен договор гражданско-правового характера. Но в этом случает такие затраты нельзя будет учесть при расчете прибыли.

В-третьих, программа подготовки или переподготовки должна способствовать повышению квалификации работника и его более эффективному использованию как специалиста в рамках деятельности компании.

Чтобы понесенные расходы на повышение квалификации работника можно было учесть при расчете прибыли, их надо подтвердить документами (п. 1 ст. 252 НК РФ). Перечень таких документов Налоговым кодексом не установлен, поэтому для составления пакета документов можно воспользоваться рекомендациями Минфина (письмо Минфина России от 28 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/137). Так, для подтверждения расходов на обучение фирме надо иметь: договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебную программу образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг.

Следует отметить, что в Налоговом кодексе прописан ряд ограничений, при наличии которых затраты на обучение сотрудников никогда нельзя будет принять к учету при расчете прибыли. К таким ограничениям относятся:

– расходы связаны с организацией развлечения, отдыха или лечения;

– средства направлены на содержание образовательного учреждения или оказание им бесплатных услуг;

– обучение направлено на получение работником высшего или среднего специального образования.

И если первые два ограничения легко избежать, то с третьим возникают определенные проблемы. Действительно, многие компании предпочитают обучать своих работников, хотя, казалось бы, готового специалиста проще принять на работу. Но рынок труда ограничен и готового профессионала достаточно сложно подобрать. Вот и направляют фирмы свой персонал на обучение, которое связано с получением нового уровня образования, а не только с повышением квалификации. Тем более, что такие права предприятиям предоставляет Трудовой кодекс. Так, согласно статье 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. При этом фирма сама выбирает форму, порядок и глубину обучения. Компания может проводить как профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации работников, так и обучение их вторым профессиям. Причем обучать работников можно или в самой компании, или в образовательных учреждениях начального, среднего или высшего образования. Главное, чтобы порядок обучения был прописан в коллективном или трудовом договоре.

Но, принимая решение предоставить работнику возможность получить высшее или среднее специальное образование, компания должна быть готова к спору с контролирующими органами. Ведь на это обстоятельство неоднократно обращали внимание как финансисты, так и налоговики (письма Минфина России от 12 марта 2008 г. № 03-03-06/1/169, от 15 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/357, письмо УФНС России по г. Москве от 17 февраля 2006 г. № 20-12/12674). Правда, есть прецеденты, когда арбитры поддерживали стремление фирмы повышать образовательный уровень работников (постановления ФАС Уральского округа от 12 июля 2007 г. № ФО9-5318/07-С3, ФАС Поволжского округа от 12 июля 2007 г. № Ф09-5318/07-С3).

Безусловно, не каждая фирма может позволить себе длительные судебные разбирательства и предшествующие им споры с контролерами. Да и результат не всегда бывает положительным.

Следует отметить, что с 2009 года ситуация изменится с вводом в действие поправок, внесенных в налоговое законодательство законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ. Ведь изменения в подпункте 23 пункта 1 и в пункте 3 статьи 264 НК РФ предоставляют компаниям больше возможностей при обучении персонала. Так, согласно новой редакции подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ прибыль можно уменьшить на расходы, связанные не только с профессиональной подготовкой и переподготовкой работников, но и с их обучением по основным и дополнительным образовательным программам.

Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными в пункт 3 статьи 264 НК РФ обязательным условием принятия затрат на обучение к налоговому учету останется только наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии. А госаккредитация больше не упоминается.

Также расширен перечень лиц, которых фирма может обучать без боязни спора с налоговиками. Так, с 2009 года можно учить не только работников, которые заключили трудовой договор. Можно направить на обучение и тех, кто только претендует на заключение трудового договора. Но обучать потенциального работника следует только после того, как с ним будет заключен договор, в соответствии с которым претендент даст определенные обязательства. А именно: заключить трудовой договор в течении трех месяцев после окончания обучения и отработать не менее года. Такой вид обучения предприятиям весьма выгоден. Ведь не надо отрывать специалиста от работы, также не требуется платить ему зарплату за время обучения. А по окончании обучения на работу приходит готовый специалист.

С 2009 года снято ограничение, в соответствии с которым нельзя было принять к налоговому учету затраты, связанные с получением работниками высшего или среднего специального образования. Поэтому у компаний появляется больше возможностей по формированию соцпакета, и соответственно привлечению новых трудовых ресурсов.

Действующее на сегодняшний день требование к тому, чтобы повышение квалификации способствовало более эффективному использованию работников в деятельности компании, отменяется. Но это не означает, что снимаются и требования, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов. Наоборот, в новой редакции пункта 3 статьи 264 НК РФ делается акцент на необходимость хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, не менее четырех лет.

НДФЛ

Согласно действующему законодательству не надо облагать НДФЛ компенсации, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217 НК РФ). Но обучение не может проводиться по желанию работника. Чиновники настаивают, что повышать квалификацию сотрудников можно только в интересах производства. Если персонал обучается по инициативе работодателя, то со стоимости полученного образования не надо удерживать НДФЛ. В противном случае оплата обучения признается объектом обложения НДФЛ (письма Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-04-06-01/124, от 15 октября 2007 г. № 03-04-06-01/357).

Следует отметить, что арбитры также разделяют обучение по его производственной направленности. Так, если инициатором обучения является работник, то оплата фирмой стоимости его образования включается в налоговую базу по НДФЛ на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ. Напротив, если повышение квалификации работника осуществляется по инициативе компании-работодателя, то оплата такого обучения не образует личного дохода работника. Соответственно стоимость такого обучения не подлежит обложению НДФЛ (постановление ФАС Центрального округа от 19 декабря 2006 г. № А54-2106/2006-С8).

При внесении платы компанией за получение сотрудником высшего или среднего образования, у него, по мнению чиновников, образуется доход в виде материального и социального блага. Поэтому со стоимости обучения необходимо рассчитать налог (письма Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-04-06-01/124, от 15 октября 2007 г. № 03-04-06-01/357 ). Такого же мнения придерживаются и арбитры (постановления ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. № А72-5629/05-6/435, ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 г. № А42-9257/04-23).

Желание предприятий предоставить своим работникам возможность получить высшее или среднее специальное образование, настолько велико, что они пытаются спорить. Заметим, что фирмам иногда удается убедить судей в правомерности того, что со стоимости полученного образования у работника не стоит удерживать налог (постановление ФАС Поволжского округа от 18 декабря 2007 г. № А72-2236/07). Но такой случай – достаточная редкость. Обычно судьи, отказывая бизнесменам в признании того, что получение работником высшего или среднего специального образования, не является материальным благом, ссылаются на закон «Об образовании». Действительно, статьей 21 закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» предусмотрено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы или группы работ. Оно не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося, то есть такое обучение не должно быть связано с получением высшего или среднего специального образования.

В любом случае, при направлении работника за новыми знаниями, необходимо иметь документы, которыми можно подтвердить производственную направленность обучения. В противном случае компания может встретиться с трудностями даже при оплате повышения квалификации персонала. Ведь контролеры могут потребовать включить стоимость обучения в доход работника с последующим удержанием НДФЛ.

Однако со следующего года многие трудности исчезнут в связи с внесением изменений в главу 23 НК РФ. Согласно новой редакции пункта 21 статьи 217 НК РФ не надо удерживать НДФЛ со стоимости обучения человека. Причем уровень полученных знаний не имеет значения. Обучение можно проводить как в виде повышения квалификации, так и в виде получения нового уровня образования (высшего или среднего специального).

Также станет неважно, кто является плательщиком: нести бремя расходов на обучение человека может как компания – работодатель, так и сторонняя фирма. В любом случае со стоимости обучения не надо удерживать налог.

Кроме того, не надо будет обосновывать и производственную направленность обучения, так как в Налоговом кодексе нет на это никакого указания. Налоговое законодательство не увязывает при обучении НДФЛ и налог на прибыль.

Предоставив широкие возможности для обучения работников без взимания у них НДФЛ, законодатели установили единственное условие. У образовательного учреждения, оказывающего услуги по обучению, должна быть соответствующая лицензия. У иностранного образовательного учреждения должен быть соответствующий статус

ЕСН и взносы на пенсионное страхование

Действующее налоговое законодательство освобождает от уплаты ЕСН и пенсионных взносов суммы, направленные на повышение профессионального уровня работников (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Чиновники считают, что по указанной статье можно не начислять ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование только на затраты, связанные с повышением квалификации персонала фирмы. Если же работники в результате обучения получают высшее или среднее специальное образование, то налог не начисляется на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. То есть как с затрат, не учитываемых при расчете прибыли (письма Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-04-06-01/124, от 8 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/657).

Между тем, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ (п. 5 информационного письма от 14 марта 2006 г. № 106), при решении вопроса о начислении ЕСН на величину затрат, связанных с обучением работников, надо исходить из направленности обучения. Так, если обучение проводится в интересах работника, то потраченные на него суммы подлежат обложению ЕСН на основании пункта 1 статьи 237 НК РФ. Если же обучение проводится по инициативе работодателя и направлено на более эффективное выполнение работником его трудовых обязанностей, то личного дохода работника не возникает. И соответственно нет базы для расчета ЕСН. При этом форма обучения значения не имеет.

Справедливости ради необходимо отметить, что налоговых рисков из-за указанных выше противоречий нет. Ведь ЕСН не начисляется на стоимость обучения в любом случае. Следовательно, нет и налоговых последствий.

Со следующего года многие противоречия исчезнут. Так, в пункте 1 статьи 238 НК РФ введены новые нормы, указанные в подпункте 16. Согласно указанным нормам на расчет ЕСН не влияет форма обучения. При этом обучение может осуществляться как в виде подготовки или переподготовки, так и в виде обучения по основным и дополнительным образовательным программам. Но законодатели установили одно условие: затраты на обучение должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль. Если условие выполняется, на стоимость обучения не надо начислять ни ЕСН, ни пенсионные взносы.

© "Бухгалтерия и кадры", №9, 2008