Затраты на ремонт можно учитывать в расходах в том периоде когда они возникли. Если эти суммы незначительны, организации именно так и поступают. Но когда ремонтные траты – существенная статья расходов, – компании задумываются о том, как оптимизировать их учет. Способ есть – сформировать резерв.

Существует два варианта учета расходов на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ). Первый – предусматривает включение затрат в налоговую себестоимость по мере их осуществления.

Второй способ заключается в резервировании средств на предстоящие ремонты. При этом на расходы относят не сами ремонтные затраты, а отчисления в резерв. Их учитывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. Фактические же расходы на ремонт списывают, соответственно, за счет средств резерва.

Свои плюсы и минусы есть и у того, и у другого варианта. Если, скажем, компания знает, что основной объем расходов на ремонт придется на начало года и перед ней не стоит задача перенести часть затрат на следующие отчетные периоды, создавать резерв ей не стоит.

С другой стороны, если организация, например, опасается, что часть стабильно получаемой на протяжении года прибыли (налог с которой уже перечислен авансом в бюджет), вдруг окажется съеденной ремонтом, запланированным на декабрь, резерв лучше сформировать. Ну а дорогостоящий капремонт, деньги на который не будут накоплены заранее, вполне может сделать убыточной даже весьма процветающую компанию.

Еще один важный момент: приняв решение о создании резерва, организация должна будет его формировать независимо от того, есть у нее прибыль или нет (письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/488).

За счет создаваемого резерва можно покрывать расходы как на текущий и недорогой ремонт основных средств, так и на проведение сложных и дорогих видов капитального ремонта

Порядок резервирования прописан в статье 324 НК РФ. За счет создаваемого резерва можно покрывать расходы как на текущий и недорогой ремонт основных средств, так и на проведение сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Если компания хочет в течение нескольких лет копить средства на капремонт, то при формировании и использовании резерва нужно будет учесть ряд нюансов. Но давайте обо всем по порядку.

Начнем с общих правил. Именно ими должны руководствоваться организации, которые создают резерв в рамках одного налогового периода для покрытия расходов на текущие ремонты.

Текущий и недорогой ремонт

Создание резерва начинают с определения его суммы. Размер отчислений в резерв, которые можно произвести в течение года, рассчитывают по следующей формуле:

Сумма резерва

=

Совокупная стоимость основных средств

Х

Норматив отчислений

Чтобы определить совокупную стоимость основных средств нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, находящихся в эксплуатации на начало года, в котором образуется резерв. А если объект стали использовать до 2002 года, для расчета нужно взять его восстановительную стоимость.

Норматив отчислений организации устанавливают самостоятельно, исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены отдельных элементов основных средств (скажем, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Но нужно учитывать одно ограничение: предельная сумма создаваемого резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Иначе говоря, нужно сравнить сметную стоимость ремонта и средние расходы и взять для расчета меньшую из этих величин.

Максимально возможный норматив отчислений в резерв можно определить по формуле:

Норматив отчислений

=

Предельная сумма отчислений в резерв

:

Совокупная стоимость основных средств

Х

100

Значение норматива отчислений следует привести в учетной политике.

Что касается молодых организаций, которые работают еще менее трех лет (и соответственно, у них нет информации о том, сколько было потрачено на ремонт за три года), они, по мнению финансистов, не могут создавать резерв (письмо Минфина России от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9). Чиновники считают, что таким организациям нужно списывать затраты на ремонт по факту на прочие расходы, как прописано в статье 260 НК РФ. Согласны с этим и судьи, они отмечают, что в резерве данные фирмы могут аккумулировать средства только для проведения особо сложных видов капитального ремонта (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006).

В аналогичном положении могут оказаться и компании со стажем, если они ничего не ремонтировали за три предыдущих года. Ведь предельная сумма резерва в этом случае будет равна нулю. Финансисты разрешают им делать отчисления в резерв только для накопления средств на дорогостоящий ремонт (письмо Минфина России от 8 апреля 2005 №03-03-01-04/1/180). Такую же позицию высказал и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14 декабря 2005 г. № Ф04-8923/2005.

Предельная сумма создаваемого резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года

Конечно же, рассчитать точно, сколько будет потрачено на ремонт основных средств в данном году, просто невозможно. На деле организация может истратить больше или меньше, чем зарезервировала.

В первом случае разницу между величиной фактических расходов на ремонт и суммой резерва нужно будет включить в прочие расходы на последний день налогового периода.

Во втором случае – остаток резерва следует учесть как внереализационный доход также 31 декабря.

Сравнение нужно делать только по итогам года. Даже если в каком-то отчетном периоде произведенные расходы окажутся больше накопленной на тот момент суммы резерва, организация не сможет сразу же включить в затраты сумму превышения.

Пример 1

В 2008 году ООО «Мечта» решило создать резерв на ремонт основных средств. Сметная стоимость текущих и недорогих ремонтов, которые предполагается провести в течение года, составляет 925 000 руб. Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на 1 января 2008 года равна 18 500 000 руб. За последние три года расходы на ремонт были равны:

– в 2005 году – 890 000 руб.;

– в 2006 году – 1 390 000 руб.;

– в 2007 году – 680 700 руб.

Таким образом, в среднем расходы на ремонт составляли:

(890 000 руб. + 1 390 000 руб. + 680 700 руб.) : 3 = 986 900 руб.

Сметная стоимость не превышает среднюю величину затрат на ремонт (925 000 руб.< 986 900 руб.). Поэтому предельная сумма резерва составляет 925 000 руб. А максимально возможный норматив отчислений в резерв соответственно равен:

925 000 руб. : 18 500 000 руб. Х 100 = 5

Произведя эти подсчеты, ООО «Мечта» установило в учетной политике на 2008 год максимальный 5-процентный норматив отчислений.

Допустим, что для ООО «Мечта» отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. Тогда ежеквартально организация будет относить на затраты отчисления в резерв в размере:

18 500 000 руб. Х 5% : 4 кв. = 231 250 руб.

Предположим, что по итогам 2008 года фирма истратит на ремонт лишь 750 000 руб. В таком случае на 31 декабря 2008 года нужно будет включить в состав внереализационных доходов 175 000 руб. (925 000 – 750 000).

Нередко ремонт начинается в одном году, а заканчивается в другом. В таком случае расходы на ремонт списываются за счет средств резерва в том году, в котором подписаны документы о завершении ремонта. Это следует из письма Минфина России от 6 марта 2007 г. № 03-03-06/1/149.

Сложный и дорогой ремонт

Средства для финансирования таких ремонтов организации могут накапливать в течение нескольких лет.

Налоговый кодекс позволяет аккумулировать в резерве деньги под проведение особо сложных и дорогих ремонтов, только если указанные либо аналогичные ремонты в предыдущих налоговых периодах не проводились. Как пояснил Минфин России в письме от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386, под такими периодами нужно понимать три предшествующих года.

Аккумулировать в резерве деньги под проведение особо сложных и дорогих ремонтов можно, только если указанные либо аналогичные ремонты в предшествующие три года не проводились

При формировании резерва нужно учитывать, что ограничение в размере средних за три года затрат на ремонт, в данном случае не действует. Предельную величину резерва, которую организация рассчитала по общим правилам, она может увеличить на сумму отчислений на финансирование особо сложного и дорогого ремонта. Чтобы определит их размер нужно поделить сметную стоимость такого ремонта на число лет, в течение которых будут накапливаться средства.

Таким образом, компании, которые копят деньги для проведения дорогого ремонта, должны определять норматив отчислений по формуле:

Норматив отчислений

=

(Предельная сумма отчислений в резерв

+

Отчисления на финансирование особо сложных и дорогих ремонтов )

:

Совокупная стоимость основных средств

Х

100

Поскольку накопление происходит в течение нескольких лет, на конец каждого налогового периода неизрасходованный остаток средств не нужно включать в состав внереализационных доходов. Инвентаризировать эту часть резерва на ремонт основных средств нужно будет на 31 декабря года окончания капремонта.

Но здесь есть одна загвоздка: что относить к особо сложному и дорогому ремонту, в кодексе не сказано. Поэтому на практике не исключены споры с налоговиками, которые посчитают, что остаток резерва на конец года нужно было включить в доходы, а не накапливать резерв в течение нескольких лет. Чтобы их избежать, в учетной политике нужно закрепить критерии, по которым фирма будет определять категорию ремонта.

Пример 2

Дополним пример 1. Предположим, что по графику на 2010 год запланирован особо сложный ремонт производственной линии, сметная стоимость которого равна 2 220 000 руб. В предыдущих налоговых периодах такой ремонт не проводился. ООО «Мечта» решило накапливать средства на его проведение в течение трех лет, ежегодно направляя в резерв по 740 000 руб. (2 220 000 руб. : 3 г.).

В учетной политике на 2008 год организация закрепила максимально возможный норматив отчислений в резерв, который составил:

(925 000 руб. + 740 000 руб.): 18 500 000 руб. Х 100 = 9

Ежеквартально организация будет относить на затраты отчисления в резерв в размере:

18 500 000 руб. Х 9% : 4 кв. = 416 250 руб.

Если, как мы предположили, на текущий ремонт в 2008 году ООО «Мечта» израсходовало только 750 000 руб., то 31 декабря 2008 года в состав внереализационных доходов компания включит 175 000 руб. А вот средства в размере 740 000 руб., зарезервированные под особо сложный ремонт производственной линии, будут перенесены на 2009 год.

Инвентаризацию средств, накопленных для ремонта производственной линии, нужно будет провести только в конце 2010 года. Допустим, что фактические затраты на ремонт составят 2 500 000 руб. Тогда на 31 декабря 2010 года ООО «Мечта» дополнительно отнесет на расходы затраты, не покрытые за счет созданного резерва, в размере 280 000 руб. (2 500 000 – 2 220 000).

Все или ничего

В Налоговом кодексе предусмотрено два только варианта учета расходов на ремонт: с резервом и без него. Третьего не дано: организация не может, скажем, накапливать в резерве средства для особо сложных и дорогих ремонтов каких-то определенных основных средств, и в тоже время затраты на текущие ремонты остальных основных средств относить непосредственно на расходы.

Финансисты неоднократно подчеркивали это в своих разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588, 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8, 3 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/85). Чиновники отмечали, что поскольку отчисления в резерв рассчитываются от стоимости всех амортизируемых основных средств, создавать резерв для ремонты лишь одного или нескольких из них неправомерно.

Если компания хочет накопить деньги на капитальный ремонт, ей нужно резервировать средства и под текущий

Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС России. В постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04 суд аргументировал свою точку зрения так: «…кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва… он должен руководствоваться правилами статьи 324 кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы… фактических затрат по итогам отчетных периодов».

Получается, если компания хочет накопить деньги на капитальный ремонт, ей нужно резервировать средства и под текущий.

В связи с этим в сложном положении оказываются организации, которые не проводили ремонты в течение предыдущих трех лет. Напомним, финансисты разрешают формировать резерв, отчисляя в него средства лишь на финансирование особо сложных и дорогих капремонтов. А как таким компаниям поступать с затратами на текущий ремонт, если они решат создать резерв? Списывать произведенные расходы на затраты сразу нельзя, ведь резерв-то создан. Но поскольку отчисления в него на эти цели не производятся, выходит, что затраты на текущий ремонт уменьшат прибыль только по итогам года как непокрытые за счет резерва.

© "Бухгалтерия и кадры", №7, 2008