Ставка налога с дивидендов ниже обычной 13-процентной ставки НДФЛ и 24-процентной ставки налога на прибыль. Поэтому, если в ходе проверки инспекторы сочтут, что доход, который получили учредители, дивидендом на самом деле не является, они доначислят налоги. В каких случаях такие действия будут правомерными?

Нет пропорции – нет дивидендов

Участники обществ с ограниченной ответственностью распределяют между собой чистую прибыль пропорционально долям в уставном капитале. Однако по их единогласному решению в уставе общества может быть закреплен и другой порядок распределения прибыли. Об этом говорится в статье 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Если учредители решат воспользоваться данной возможностью, им нужно быть готовым к тому, что полученные доходы налоговики не будут считать дивидендами со всеми вытекающими последствиями.

Дело в том, что налоговое законодательство дает свое определение дивиденда. Так, согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ, «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения… по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации».

На основании данного определения Минфин России в письме от 30 января 2006 г. № 03-03-04/1/65 сделал вывод, что часть чистой прибыли, полученной учредителями в результате непропорционального распределения, дивидендами не является и должна облагаться по общей ставке. То есть на подобные выплаты российским учредителям должен быть начислен НДФЛ по ставке 13 процентов, а налог на прибыль – по ставке 24 процента.

Часть чистой прибыли, полученной учредителями в результате непропорционального распределения, дивидендами не является

А вот иностранные учредители находятся в особом положении. Как известно, нормы международных договоров имеют приоритет над положениями российского законодательства. Поэтому если в соглашении об избежании двойного налогообложения о необходимости пропорционального распределения прибыли ничего не говорится, дивидендом будут признаваться и доходы, распределенные в другом порядке (письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-08-05).

Промежуточные дивиденды после убытка

Организации могут выплачивать дивиденды не только по итогам года. Учредители вправе распределять и чистую прибыль, заработанную за I квартал, первое полугодие и 9 месяцев. Данная возможность предусмотрена как для обществ с ограниченной ответственностью, так и для акционерных компаний.

При выплате таких промежуточных доходов организация удерживает налоги по пониженным дивидендным ставкам. Однако не исключено, что год она завершит с убытком, или, скажем, полученной чистой прибыли окажется недостаточно для покрытия выплаченных в течение года дивидендов. Понятно, что в таком случае уже нельзя будет классифицировать ранее произведенные выплаты как дивиденды (полностью – при убытке или частично – при недостаточности прибыли). Это будут некие безвозмездно полученные суммы, и облагать их по пониженной ставке будет уже неправомерно. Выходит, налоги нужно доначислить.

Если организация закончит год с убытком, ранее выплаченные промежуточные дивиденды уже нельзя будет считать таковыми. И облагать их по пониженной ставке будет уже неправомерно

Что касается учредителей-физлиц, то пересчет НДФЛ по ставке 13 процентов – это обязанность той организации, которая выплачивала доход. Ведь хотя дивидендом он больше и не является, за компанией – источником выплаты сохраняется статус налогового агента. Производя перерасчет, важно помнить, что НДФЛ, начисляемый по ставке 13 процентов, и налог, удерживаемый с дивидендов, подлежат зачислению на разные КБК.

С учредителями-организациями ситуация иная. Так как полученный доход дивидендом не признается, организация – источник выплаты налоговым агентом больше не является. А значит, доплатить налог – обязанность фирмы-учредителя. Минфин России в письме от 14 октября 2005 г. № 03-03-04/1/276 пояснил, что на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ компания должна включить безвозмездно полученные суммы в состав внереализационных доходов. Правда, есть одно исключение: если учредителю принадлежит более 50 процентов уставного капитала общества, от которого он безвозмездно получил доход, при расчете налога на прибыль его учитывать не нужно (п. 11 ст. 251 НК РФ).

Распределение прибыли прошлых лет

Являются ли дивидендами доходы, полученные от распределения прибыли прошлых лет? Последнее время специалисты финансового ведомства отказываются давать какие-либо разъяснения на эту тему. Они заявляют, что «вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в компетенцию Минфина России не входит» (см., например, письма Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-04-06-01/60, от 12 марта 2008 г. № 03-03-06/1/171, от 6 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/83).

Прежде финансисты считали, что такие доходы дивидендами не будут. Поскольку последние, как указывал Минфин России в письме от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60, могут быть выплачены только лишь из чистой прибыли отчетного года. Позиция специалистов финансового ведомства была основана на положениях Плана счетов, согласно которым показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на различных счетах и имеют разное значение. Чистая прибыль, которая образуется на счете 99, – это конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. В то время как нераспределенная прибыль прошлых лет, отражаемая на счете 84, представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по использованию прибыли. Например, о направлении в резервы, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и т. д.

Надо заметить, что такой подход не находил поддержки у судей. В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. № А33-26614/04-с3-Ф02-3800/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2006 г. № Ф08-1043/06-457А арбитры признали право обществ выдавать дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 10 мая 2005 г. № А55-9560/2004-43 аргументировал свою позицию тем, что редакция Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», соответствующая проверяемому периоду, не запрещала направлять на выплату дивидендов прибыль прошлых лет.

Закон «Об акционерных обществах», как и Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью», не запрещает направлять на выплату дивидендов прибыль прошлых лет

Заметим, что нет такого ограничения и в Законе «Об обществах с ограниченной ответственностью». Да и Налоговый кодекс, определяя дивиденд как пропорциональную доле учредителя часть прибыли, оставшейся после налогообложения, не ставит никаких ограничений относительно периода ее получения.

Год назад Минфин России пересмотрел свою спорную точку зрения. В письме от 18 мая 2007 г. № 03-08-05 финансисты указали, что начисление дивидендов участникам общества возможно и за счет прибыли прошлых лет, остающейся после налогообложения. Такой же позиции придерживаются и инспекторы (см., например, письмо УФНС России от 21 февраля 2007 г. № 21-18/157).

Без бухучета доход – не дивиденд

«Упрощенцы» от ведения бухучета были освобождены (ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Однако если организация воспользуется данным правом, прибыль, распределенная между ее учредителями, по мнению финансистов, не будет считаться дивидендами.

Дело в том, что их выплату производят из чистой прибыли. А ее размер определяют именно по данным бухгалтерского учета. На это в очередной раз обратил внимание Минфин России в письме от 17 января 2008 г. № 03-04-06-01/6.

В письме от 10 января 2006 г. № 03-11-05/2 Минфин России привел дополнительный аргумент в пользу того, что для выплаты дивидендов вести бухучет «упрощенцам» необходимо. Финансисты напомнили, что законодательство не разрешает объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет таковой в результате выплаты дивидендов. А для оценки стоимости чистых активов также необходимо составлять расчет по данным бухгалтерской отчетности.

© "Бухгалтерия и кадры", №5, 2008