В то время как весь мир с неослабевающим интересом, держась за сердце и за кошелек, следит за скачками курсов ведущих мировых валют, простой отечественный бухгалтер должен решать для себя не столь глобальные во всемирном масштабе, но от этого не менее животрепещущие вопросы относительно порядка отражения в учете разниц, возникающих в связи с колебаниями официальных курсов валюты. При этом, как ни удивительно, некоторые аспекты учета хозяйственных операций, в рамках которых используется иностранная валюта, в действующем законодательстве до сих пор регламентированы неоднозначно или, по крайней мере, допускают двоякое толкование.

Одним из таких удивительных вопросов является отражение в учете для целей налогообложения предварительной оплаты товаров (работ, услуг), совершенной в иностранной валюте.

Самое, пожалуй, странное, что для целей бухгалтерского учета данный вопрос в настоящее время решен совершенно однозначно. Согласно приказу Минфина России от 25 декабря 2007 г. № 147н, начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года, пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»)1.

Это свидетельствует о полной ясности в вопросе о возникновении курсовых разниц, поскольку если пересчет не производится, то и никакие разницы возникнуть не могут. Напомним, что в настоящее время иных разниц, кроме курсовых, в бухгалтерском учете не существует, так как суммовые разницы начиная с 2007 года для учетных целей отменены.

Собственно, для бухгалтерского учета такой подход представляется абсолютно правомерным. Ведь фактически как только некая сумма принимается к учету, все прочие происходящие с ней события есть не более чем «переброска» со счета на счет, преобразование из одного вида актива (обязательства) в другой.

Налоговый учет, похоже, безнадежно отстал от бухгалтерского в смысле обновления и актуализации правил и принципов формирования показателей. Этому есть довольно логичное объяснение. В самом деле, усовершенствование отечественных правил бухгалтерского учета призвано сделать показатели отчетности максимально понятными для возможно более широкого круга пользователей, что с неизбежностью требует унификации этих правил. Налоговый же учет направлен на гораздо более утилитарные цели, обусловленные формированием корректной налоговой базы для исчисления конкретного налога по установленной налоговой ставке. В этом смысле сходство или различие налоговых систем разных стран не является настолько критичным, поскольку задача формирования бюджета, как правило, ограничивается рамками одной страны.

Более того, даже при исчислении различных налогов правила и понятийный аппарат не обязательно должны совпадать, что наглядно демонстрирует нам сравнительный анализ глав 21 и 25 Налогового кодекса. Поэтому судьба каждого отдельного налогового показателя может формироваться, во-первых, по своему собственному персональному правилу (главное, чтобы это правило присутствовало в тексте НК РФ), во-вторых, не в привязке к другим сферам законодательства, включая законодательство о бухучете. С учетом изложенного, как представляется, можно сделать вывод, что при формировании позиций по спорным вопросам исчисления налоговой базы следует весьма осторожно пользоваться таким методологическим приемом как аналогия.

Минфин России приравнял курсовые разницы к суммовым

С этой точки зрения представляет значительный интерес анализ письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508, которое содержит разъяснение о порядке отражения для целей налогообложения авансов, уплаченных в иностранной валюте в части возникновения при этом курсовых разниц. Прежде всего, необходимо отметить, что данный документ содержит совершенно определенную позицию финансового ведомства по вопросу, который до момента его выхода не был официально разъяснен. Впрочем, сразу после вступления в силу главы 25 НК РФ налоговые органы высказались по данному вопросу в методических рекомендациях к 25 главе НК РФ2. Однако эти методические рекомендации были признаны утратившими силу в 2005 году3, и с тех пор данный вопрос с точки зрения налогообложения не обсуждался, поскольку считалось, что он решен однозначно. В том смысле, что, по мнению налогового ведомства, не требовали пересчета только авансы в условных единицах.

Тем не менее, как показывает сам факт появления этого письма, вопросы о необходимости переоценки сумм валютных авансов у налогоплательщиков возникали. Пока в бухгалтерском учете предоплата и возникающие в связи с ее наличием разницы подлежали отражению, мы полагаем, острота проблемы была значительно снижена. Ведь не секрет, что зачастую организации могут выбрать не самый выгодный с финансовой точки зрения вариант отражения операции в учете, если это позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Однако в связи с вышеупомянутыми изменениями правил отражения курсовых разниц в бухучете вопрос снова стал актуальным и с точки зрения налога на прибыль.

В рассматриваемом письме налогоплательщик ссылается как раз на позицию Минфина и ФНС России в части учета для целей налогообложения суммовых разниц, пытаясь выяснить, подлежит ли данная позиция применению по аналогии и для курсовых разниц.

Судя по тексту письма, Минфин России считает, что формулировки, главы 25 НК РФ, определяющие порядок признания для исчисления налога на прибыль суммовых и курсовых разниц, идентичны, в связи с чем по уплаченным налогоплательщиком авансам как в условных единицах (то есть в рублях по установленному курсу), так и в иностранной валюте никаких разниц не возникает и, соответственно, в налоговом учете признаваться не должно. Никак иначе нельзя объяснить, почему, приведя цитаты из пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ о суммовых разницах и из пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ о курсовых разниц, авторы письма делают вывод о невозникновении и курсовых, и суммовых разниц по оплаченной авансом стоимости товара.

Полагаем, данное письмо можно анализировать в двух аспектах: методологическом и практическом.

Методология: что гласит определение?

Сначала – о скучном, каковым многие бухгалтеры, замученные текущими проблемами, зачастую считают методологию.

Итак, действительно ли приведенные определения суммовых и курсовых разниц и порядка их признания для целей налогообложения одинаковы? По нашему мнению, нет.

Согласно положениям главы 25 НК РФ, суммовые разницы при приобретении товаров (работ, услуг) возникают в случае если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

В переводе на общечеловеческий язык это означает, что суммовая разница возникает в том случае, если стоимость приобретенного товара составляет одну величину, а совершена оплата на другую сумму. Такое возможно только тогда, когда сначала по определенной цене был получен товар (работ, услуга), а через некоторое время при расчете подлежащей оплате в рублях суммы сформирована другая величина (как эквивалент цены в условных единицах). Ведь рублевая цена как эквивалент цены в условных единицах исчисляется, как правило, на дату оплаты. Так что в случае аванса товар будет отпускаться покупателю по той цене, которая была им первоначально уплачена. На практике нам ни разу не встречалось условие о том, что при отпуске товара сумма предварительной оплаты корректируется в ту или иную сторону, а покупатель должен доплатить разницу или получить ее от поставщика. Собственно, это предпринимательский риск сторон, связанных с применением согласованных правил ценообразования.

Что же касается курсовых разниц, то они, исходя из определений главы 25 НК РФ, возникают по объективным причинам, не зависящим от соглашения сторон, поскольку их причиной является изменение официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Центробанком России, а основанием для возникновения – пересчет имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств) в иностранной валюте. Причем НК РФ, в отличие от ПБУ 3/2006, не содержит правил, прямо указывающих на то, что авансы в иностранной валюте не подлежат переоценке для целей налогообложения.

Может быть, тонкость в том, что авансы не должны расцениваться как требования (обязательства)? Некоторые эксперты рассматривают такой подход как возможный, считая, что требованиями являются суммы фактической задолженности покупателя или продавца. А в случае аванса такой задолженности нет, а существует только право покупателя получить от продавца (поставщика) товар (работу, услугу) на сумму, равную величине предварительной оплаты. Отсюда делается вывод об отсутствии обязанности по пересчету требований покупателя к продавцу.

По нашему мнению, это несколько натянутый подход. Ведь покупатель, заплативший аванс, в принципе не лишен права требовать возврата этих денег. При этом в случае получения аванса обратно на счет покупателя вернется валюта, которая в момент зачисления на счет будет учитываться по официальному курсу, вероятно, отличающемуся от того курса, по которому ранее был перечислен аванс. Но тогда неверно и утверждение о том, что сумма аванса не подлежит переоценке при изменении официального курса валюты.

Заметим, что в случае, когда аванс был определен в условных единицах и уплачен в рублях, ситуация иная – при требовании о возврате получена будет сумма в рублях, то есть именно та сумма, что была ранее перечислена покупателем в виде аванса. Объективных оснований для ее пересчета, в отличие от ситуации с расчетами на условиях предоплаты в иностранной валюте, не имеется.

Практический аспект: чем нам это грозит?

Теперь попробуем оценить, каковы будут последствия для налогоплательщика-покупателя, если он решит действовать «по старинке», переоценивая сумму уплаченного в валюте аванса при изменении официального курса ЦБ РФ, или если выбор будет сделан в пользу следования новой позиции Минфина России.

Переоцениваем валютный аванс в налоговом учете

Итак, рассмотрим ситуацию, когда организация заключила с иностранной фирмой договор на поставку оборудования, предусматривающую два транша предоплаты (в валюте) с последующим поступлением оборудования (также в два этапа) после получения поставщиком всего платежа (курс валюты – условный).

При этом условиями контракта в качестве даты перехода права собственности на приобретаемое оборудование установлена дата его физического поступления к покупателю (то есть дата выпуска оборудования в свободное обращение на территории РФ по завершении таможенного оформления).

На эту же дату покупатель определяет стоимость приобретенного оборудования для целей налогообложения.

 

Дата	Содержание операции	Сумма, евро
20 сентября 2008 г.	Оплата (первый аванс)	124 500
24 сентября 2008 г.	Оплата (второй аванс)	290 500
3 октября 2008 г.	Поступление оборудования	367 000
4 октября 2008 г.	Поступление оборудования	48 000

Как мы уже установили, аванс не переоценивается в бухгалтерском учете. Если организация-покупатель будет переоценивать авансы для целей налогообложения, то, согласно пункту 8 статьи 271 и пункту 10 статьи 272 НК РФ, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, организация для целей налогообложения должна пересчитать перечисленный поставщику аванс на последнее число каждого месяца и на дату прекращения (исполнения) обязательства поставщиком. При этом в указанные моменты образуются курсовые разницы для целей налогообложения, которые, таким образом, отражаются в течение двух отчетных периодов (9 месяцев 2008 года – в сентябре и 2008 год – в октябре), не возникая в бухгалтерском учете.

Стоимость приобретенного оборудования в целях исчисления налога на прибыль определяется по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности. При этом также возникает разница в стоимости оборудования для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Данная разница списывается в процессе начисления амортизации.

Таким образом, в учете у налогоплательщика возникнут расхождения между регистрами бухгалтерского и налогового учета, которые представлены в следующей таблице.

Дата	Операция	Проводка		Сумма, в евро	Курс ЦБ РФ	Сумма, в рублях		Разница
		Дебет	Кредит			в БУ	в НУ
20 сентября 2008 г.	Отражена оплата (аванс)	60 (76)	52	124 500	37,2606	4 638 944,7	4 638 944,7	0
22 сентября 2008 г.	Отражена оплата (окончательный расчет)	60 (76)	52	290 500	37,0731	10 769 735,55	10 769 735,55	0
30 сентября 2008 г.	Исчислена курсовая разница для целей налогообложения (внереализационный расход)			124 500	36,7827		– 59498,55
				290 500	36,7827		– 84 361,2
	Возникновение ОНО	68	77			34526,34
3 октября 2008 г.	Отражено поступление оборудования	08	60 (76)	367 000	36,8701	13 629 171,45 (124 500 Х 37,2606 + 242 500 Х 37,0731)	13 531 326,7	97 844,75
3 октября 2008 г.	Исчислена курсовая разница для целей налогообложения (внереализационный доход)			367 000	36,8701		32 075,8
	Погашение ОНО	77	68			7 698,19
4 октября 2008 г.	Отражено поступление оборудования	08	60 (76)	48 000	36,8699	1 779 508,8 (48 000 Х 37,0731)	1 769 755,2	9 753,6
4 октября 2008 г.	Исчислена курсовая разница для целей налогообложения (внереализационный доход)			48 000	36,8699		4 185,6
	Погашение ОНО	77	68			1 004,54
4 октября 2008 г.	Зачтена предоплата за оборудование	60	60			15 408 680,25
4 октября 2008 г.	Оприходовано оборудование в составе основных средств	01	08	415 000		15 408 680,25	15 301 081,9	107 598,35

Возникающие разницы в бухгалтерском и налоговом учете, обусловленные переоценкой авансов для целей налогообложения, как представляется, должны рассматриваться в целом по операции. При таком подходе они должны квалифицироваться как временные налоговые разницы (соответственно, вычитаемые при ОНА и налогооблагаемые при ОНО). После постановки на учет основного средства сформированные ОНО (ОНА) будет списываться (погашаться) в течение срока амортизации приобретенного оборудования ежемесячно на сумму, равную 24 процентам от разницы в сумме бухгалтерской и налоговой амортизации.

Таким образом, хлопот у налогоплательщика будет достаточно, расхождения в бухгалтерском и налоговом учете повлекут достаточно сложный (и, заметим, неоднозначный) порядок отражения налоговых активов и обязательств.

Хотя существует и альтернативный вариант, когда рассматривается два обособленных действия – оплата оборудования и формирование его первоначальной стоимости, тогда все возникающие разницы будут являться постоянными.

Не переоцениваем валютный аванс в налоговом учете

В этом случае все просто. Разниц не возникает, ОНО и ОНА не формируется. Первоначальная стоимость объекта для целей бухгалтерского и налогового учета одинакова. Для того, чтобы получить все это, достаточно сослаться на указание Минфина России из сентябрьского письма. Правда, это не будет в полной мере соответствовать положениям Налогового кодекса.

Величина налоговой базы по налогу на прибыль в целом по операции также не будет отличаться от исчисленной в первом случае. Различия возникают только по периодам признания расходов (доходов). Так, в рассматриваемом случае налоговая база по итогам 9 месяцев 2008 года будет меньше на сумму внереализационного расхода, что частично скорректируется в связи с возникновением в IV квартале внереализационного дохода и в дальнейшем будет влиять на величину амортизации, признаваемой расходом для целей налога на прибыль.

Вместе с тем, если изменение курса валюты платежа будет существенным, то различия могут составить довольно значительные величины. Исходя из этого, при любом выборе налогоплательщика, как представляется, нелишним будет небольшой страховочный маневр – включение в учетную политику для целей налогообложения избранного налогоплательщиком порядка учета авансов в валюте с точки зрения возникновения курсовых разниц.

От редакции

Желающим сблизить налоговый и бухгалтерский учет за счет отказа от включения в налоговую базу курсовых разниц по авансам хотим напомнить, что прокомментированное в статье письмо Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508, является ответом на частный запрос налогоплательщика. Поэтому оно не спасет от санкций в случае возникновения спора с инспекцией указанное. А вероятность его весьма велика. Поскольку разъяснения финансистов фактически противоречат положениям пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса.

Кроме того, даже если допустить возможность не пересчитывать валютные авансы, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, на наш взгляд, все равно возникнут. Поскольку по правилам Налогового кодекса, стоимость поступивших валютных ценностей, в том числе и оплаченных авансом, нужно пересчитывать в рубли по курсу на дату перехода права собственности. В бухгалтерском же учете стоимость имущества, в счет оплаты которого была перечислена предоплата в валюте, рассчитывают по курсу, действовавшему на момент оплаты.

Для тех же организаций, которые курсовые разницы по авансам в налоговом учете все-таки считают, заметим, что упомянутый в статье альтернативный вариант отражения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, на наш взгляд более удобен. Напомним, он предполагает, что разницы, возникающие из-за пересчета валютного аванса признаются постоянными. То есть на 30 сентября 2008 года нужно отразить возникновение постоянного налогового актива (ПНА) по дебету счета 68 и кредиту счета 99. А соответственно 3 и 4 октября – возникновение постоянного налогового обязательства (ПНО) по дебету счета 99 и кредиту счета 68. А в дальнейшем по мере начисления амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете будут отражаться также ПНО.

© "Бухгалтерия и кадры" [2], №11, 2008

• 1. ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.
• 2. Приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
• 3. Согласно приказу ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173.