Значительную часть судебных споров по налогу на имущество составляют разбирательства, связанные с правильным определением объекта налогообложения. В предлагаемом вашему вниманию обзоре арбитражной практики мы рассмотрим наиболее распространенные варианты подобных конфликтов между компаниями и инспекторами в 2007 году.

Незавершенное строительство…

Фирмы, которые осуществляют капитальное строительство для собственных нужд, попадают в группу риска по претензиям налоговиков. Проблема заключается в том, что подобные работы, как правило, достаточно растянуты во времени и включают несколько промежуточных этапов. Инспекторы же нередко стремятся получить имущественный сбор со строящегося объекта как можно раньше. В итоге по результатам проверок они доначисляют компаниям налог до окончания капстроительства, пытаясь доказать, что объект уже введен в эксплуатацию и необоснованно не включен в состав основных средств и налоговую базу.

Впрочем, арбитражные суды инспекторов в данном стремлении не поддерживают, подробно и обстоятельно разбираясь в истинном положении дел по спорным объектам. Если строительство действительно не закончено, опасаться фирме нечего.

В качестве одного из типичных примеров судебного спора на обозначенную тему можно привести постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 ноября 2007 г. № Ф03-А73/07-2/3758. По итогам выездной проверки за период 2002–2004 годов. обществу был доначислен налог на имущество. Инспекторы ориентировались на календарный план строительства горно-обогатительного комплекса, согласно которому в проверяемый период постройка ряда объектов комплекса должна быть завершена. А сами объекты, соответственно, учтены в составе основных средств и включены в базу имущественного налога. Компания же тем не менее продолжала учитывать их на счете 08 в качестве объектов незавершенного строительства.

Однако судьи установили, что окончание срока всех работ по строительству запланировано в 2006 году, а до этого момента предусмотрен лишь поэтапный ввод в эксплуатацию различных участков комплекса. При этом рассматривать их как отдельные объекты неправомерно. Арбитры указали, что такой подход не соответствует, в частности, проектно-сметной документации и договорам строительного подряда, представленным обществом в качестве доказательств своей правоты. Таким образом, выполнять требования инспекторов и доплачивать имущественный налог за рассматриваемый период фирме не пришлось.

Аналогичным образом от финансовых претензий инспекции избавил компанию ФАС Уральского округа при рассмотрении дела от 25 июня 2007 г. № Ф09-4732/07-С3. Спорным объектом на этот раз явился центральный тепловой пункт, спроектированный для городского квартала. Поскольку в периоде, охваченном камеральной налоговой проверкой, в квартале не достроен один из домов, не представляется возможным говорить и об окончании строительства теплового пункта, введении его в эксплуатацию. Отсутствует и документальное подтверждение этого факта (акт приемки-передачи). Поэтому объектом основных средств, как и налога на имущество, спорный объект не является.

А в другом случае судьи того же округа указали на неправомерность требований ИФНС по учету в качестве основных средств цеха, факта завершения строительства которого инспекторы не доказали. Поскольку объект не подсоединен к коммуникациям и не сдан в постоянную эксплуатацию, платить за него имущественный налог общество не должно (постановление ФАС Уральского округа от 11 октября 2007 г. № Ф09-8293/07-С3).

Инспекторы нередко стремятся взыскать налог на имущество с фирмы на промежуточных этапах капстроительства. Однако если стройка действительно не завершена, судьи контролеров не поддержат

…и другие капитальные вложения

На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» аккумулируют не только расходы на строительство недвижимости, но и затраты на все прочие объекты, которые со временем будут приняты к учету в качестве основных средств. Для того чтобы это стало возможным, необходимо одновременное выполнение следующих условий (п. 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н в действующей редакции):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, для выполнения работ или оказания услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное пользование;

б) объект будет использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не будет выполнено, в состав основных средств объект включать нельзя. Следовательно, и налог на имущество платить с него не нужно.

Как и в случае с незавершенным строительством, инспекторы довольно часто стремятся доказать, что объект фактически превратился в основное средство раньше, чем это показывает в учете фирма. Следовательно, налог на имущество необходимо доплатить. Но и здесь судьи строго следят за соблюдением буквы закона. В данном случае – выполнением всех четырех перечисленных условий.

Так, от излишнего налогового бремени избавил компанию ФАС Волго-Вятского округа постановлением от 7 ноября 2007 г. № А29-9610/2006А. Ликероводочный завод приобрел импортное оборудование, требующее монтажа. Наладка линии не была завершена из-за недостатка средств, и по той же причине прекратили пусконаладочные работы. По приказу директора оборудование перевели на консервацию. Однако данный шаг инспекторы отказались признать правомерным. Более того, налоговые специалисты попытались обвинить фирму в производственной эксплуатации спорного имущества. Однако судьи отметили, что данная информация не соответствует действительности. Завод на самом деле производил комплексное опробование оборудования с выпуском пробной партии продукции. Однако вся она была забракована, о чем составлены соответствующие акты. Таким образом, пусконаладочные работы считать оконченными нельзя, поскольку предприятие не вышло на запланированные объемы выпуска готовых изделий. Следовательно, первое из условий пункта 4 ПБУ 6/01 не выполнено, и оборудование нельзя отнести к основным средствам. А значит, и налог на имущество с его стоимости платить не нужно.

При решении вопроса о необходимости начисления налога на имущество судьи пристально следят за соблюдением условий для отнесения спорных активов к основным средствам (п. 4 ПБУ 6/01)

Еще одним примером выигранного фирмой судебного спора может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2007 г. № А56-2271/2007. Компания приобрела в собственность квартиру в жилом доме для размещения в ней офиса. В период, охваченный выездной налоговой проверкой, помещение продолжало числиться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Инспекция же посчитала, что имущество давно необходимо перевести в состав основных средств и обложить налогом, поскольку оно уже фактически используется в производственной деятельности компании. Тем не менее исследование материалов дела показало, что регистрация квартиры в качестве нежилого помещения осуществлена позднее периода проверки, а до этого момента фирма производила капремонт и перепланировку помещения под офис. Поскольку доказать обратное инспекторы не сумели, доначисление имущественного налога судьи признали неправомерным.

Аренда обычная…

Еще больше вопросов возникает по налогообложению имущества, которое фирма предоставляет в пользование третьим лицам с целью получения дополнительного дохода. Для учета таких активов существует специальный счет – 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Однако иногда компания в силу разных причин изначально отражает приобретенное имущество с ошибкой – на счете 01 «Основные средства». В этом случае инспекторы неизменно настаивают на том, что перевод его на счет 03 невозможен. То есть со стоимости активов необходимо платить имущественный налог, даже если впоследствии они действительно служат лишь для предоставления в аренду. Заметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно.

В качестве положительного для налогоплательщиков примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2007 г. № А05-790/2007. Акционерное общество приобрело машины, оборудование и транспорт, ошибочно отразив их стоимость в 2003 году на счете 01. В этом же году бухгалтер компании исправил ошибку методом «красное сторно» и отразил упомянутое имущество на счете 03. По мнению инспекторов, такой перевод был сделан намеренно, для занижения базы по налогу на имущество. Однако суду удалось установить, что спорные активы общество изначально приобретало для передачи в пользование третьим лицам. То есть незаконный вывод имущества из-под налогообложения места не имеет. Речь идет лишь о своевременном исправлении бухгалтерской ошибки. Таким образом, доплачивать имущественный налог за 2004 год компания не должна 1.  Тем более что Минфин России в письме от 31 августа 2004 г. № 03-06-01-04/16 однозначно указал: активы, учтенные в качестве доходных вложений в материальные ценности, отличаются от активов, учитываемых в составе основных средств, и не являются объектом налога на имущество.

Арбитражная практика по налогообложению передаваемых в аренду активов складывается неоднозначно. Иногда судьи соглашаются с необходимостью доначисления имущественного налога

Куда менее благоприятными для компаний являются судебные разбирательства, по результатам которых изданы постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 августа 2007 г. № А33-908/2007-Ф02-5367/2007 и ФАС Уральского округа от 27 февраля 2007 г. № Ф09-927/07-С2.

В первом случае спорное имущество было получено обществом в качестве вклада в уставный капитал и изначально предназначалось для последующей передачи в аренду. То есть непосредственно в деятельности компании не использовалось. При этом налоговой проверкой был охвачен период с 13 сентября 2004 по 31 декабря 2005 года. Это существенная деталь, поскольку вплоть до 2006 года ПБУ 6/01 действовало в старой редакции. Согласно ей, доходные вложения в материальные ценности не назывались основными средствами. И это давало компаниям повод не признавать их объектами обложения налогом на имущество. Однако ревизоры, в свою очередь, апеллировали к пункту 2 старой редакции ПБУ 6/01 (с 2006 года этот пункт был исключен). Здесь говорилось о том, что правила бухучета основных средств, установленные ПБУ 6/01, применяются и «в отношении доходных вложений в материальные ценности».

Федеральные судьи Восточно-Сибирского округа вслед за инспекторами вообще не посчитали правомерным учитывать передаваемое в аренду имущество как доходные вложения на счете 03. Учет же их на счете 01, по мнению арбитров, подразумевает автоматическое начисление налога на имущество.

Во втором из упомянутых арбитражных дел судьи также поддержали налоговиков. С той лишь разницей, что не отрицали возможности учета передаваемого в аренду имущества на счете 03. Однако, по мнению арбитров, это не избавляет активы от налогообложения, поскольку в любом случае они отвечают всем признакам основных средств.

Приведенные примеры отрицательной арбитражной практики имеет смысл учесть фирмам, на балансе которых до 2006 года числились передаваемые в аренду активы. Если с их стоимости не был уплачен имущественный налог, судьи могут поддержать инспекторов в решении о его доначислении, а также уплате соответствующих пеней и штрафов.

НАША СПРАВКА

С 1 января 2006 года ПБУ 6/01 дополнено абзацем, согласно которому объекты, предназначенные для сдачи в аренду, считаются основными средствами. Дословно он звучит так: «Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату… во временное пользование… отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности». То есть тем самым Минфин говорит, что сданные в аренду активы, на каком бы счете они ни учитывались (01 или 03), все равно считаются основными средствами. А раз так, следует вывод: такие активы нужно облагать налогом на имущество, поскольку «объектом налогообложения… признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств…» (ст. 374 НК РФ).

К тому же новая редакция пункта 4 ПБУ 6/01 (здесь как раз говорится о признаках основных средств) требует, чтобы объект был «предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование». Согласно старой же редакции этого пункта, для того чтобы стать основным средством, объект должен был использоваться только «в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации».    

Кроме того, старая редакция ПБУ 6/01, хоть и распространяла свое действие на сданные в аренду активы («Настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности»), основными средствами их прямо не называла. Это давало фирмам своеобразную лазейку, то есть повод считать, что подобные объекты налогом на имущество не облагаются.

…и финансовая

Итак, до 1 января 2006 года ставить знак равенства между доходными вложениями в материальные ценности и основными средствами формальное право инспекторам давал пункт 2 ПБУ 6/01.

С этой даты он был исключен из положения, однако тогда же тождественность упомянутых активов была закреплена еще более явно. Пункт 5 ПБУ 6/01 обзавелся новым абзацем, в котором предназначенное для сдачи в аренду имущество, учитываемое в составе доходных вложений, прямо названо основными средствами. Но главное – внесено существенное изменение в пункт 4 ПБУ 6/01. В качестве основных средств с 2006 года необходимо учитывать (среди прочих) и активы, предназначенные «для предоставления… за плату во временное владение или пользование» (приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н). И если при проверке периодов до 2006 года инспекторы не всегда настаивают на имущественном налогообложении активов, предназначенных для сдачи в аренду, то после этой даты налоговая обязанность их владельца сомнений не вызывает ни у кого. В том числе и у арбитражных судей.

Примером может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 мая 2007 г. № А66-9223/2006 в отношении объектов финансовой аренды – лизинга. Фирма выступила в роли лизингодателя, при этом переданное в лизинг имущество было принято на ее баланс. Поскольку для собственных производственных нужд использовать активы компания не планировала, они были учтены на счете 03. Налог на имущество не начислялся как по этой причине, так и потому, что, по мнению фирмы, лизинговое имущество не отвечает признакам основного средства (предполагается его реализация лизингополучателю).

Объекты лизинга с 2006 года подлежат налогообложению налогом на имущество у балансодержателя. Несмотря на их учет в качестве доходных вложений на счете 03

Однако инспекторы доначислили лизингодателю налог на имущество на все спорные активы. И арбитражные судьи подтвердили их правоту, признав доводы компании несостоятельными. С одной стороны, в силу новой редакции пункта 4 ПБУ 6/01, а с другой – в силу специфики договора аренды с правом выкупа (лизинга). Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. № 12102/04, такой договор следует рассматривать как смешанный. Поэтому только о перепродаже лизинговых объектов речь идти не может. Таким образом, все условия для отнесения их к основным средствам выполнены, и начисление налога на имущество с их стоимости необходимо.

В то же время в отношении передаваемого в лизинг имущества в периоде до 2006 года судьи того же округа придерживаются противоположной точки зрения. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 г. № А56-48742/2005 арбитры указали, что учтенные на счете 03 лизинговые активы обложению имущественным налогом не подлежат. Более того, в письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. № 03-06-01-04/133 четко указано, что такие объекты отличны от основных средств организации. На основании приведенных доводов суд отказал инспекторам в доначислении фирме-лизингодателю налога на имущество за первое полугодие 2005 года.

Таким образом, лизингодателям в случае учета объектов лизинга на собственном балансе следует помнить о необходимости их обложения налогом на имущество начиная с 2006 года. Что касается более ранних периодов, то не следует забывать о противоречивой арбитражной практике в отношении активов, передаваемых в аренду. Полной гарантии того, что в случае арбитража судьи освободят фирму от налоговых претензий инспекторов, нет.

© "Бухгалтерия и кадры" [2], №3, 2008

• 1. До 1 января 2006 года пункт 4 ПБУ 6/01 действовал в старой редакции, и доходные вложения в потенциальные объекты аренды не относились к основным средствам.