Общие собрания учредителей проведены, итоги 2007 года подведены, дивиденды распределены. Теперь только осталось их выплатить. А значит, самое время разобраться с налогообложением. Ведь в обязанности организаций входит расчет и удержание НДФЛ с выплат, причитающихся физическим лицам, и налога на прибыль с дивидендов, распределенных в пользу предприятий. В этом году компаниям нужно быть особенно внимательными: законодатели установили новые ставки и изменили алгоритм расчета налогов.

Решение о распределении чистой прибыли, заработанной компанией, между ее учредителями принимается на общем собрании участников или же акционеров. Общества с ограниченной ответственностью должны проводить его в период с 1 марта по 30 апреля. А акционерные общества – в период с 1 марта по 30 июня.

Что касается сроков выплаты дивидендов, то акционерные компании должны установить их учредительными документами. Если они не сделают этого, то выплатить дивиденды нужно будет не позднее 60 дней с момента принятия решения. А для обществ с ограниченной ответственностью временные рамки законодательно вообще не установлены. Как правило, организации закрепляют за собой право выплачивать распределенные дивиденды вплоть до 31 декабря. Причем нередко учредители получают их частями.

По отношению к своим акционерам (участникам) организация, распределившая дивиденды, является налоговым агентом (п. 2 ст. 214 НК РФ и подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ). При выплате дохода она должна удержать НДФЛ или налог на прибыль в зависимости от того, кто является учредителем.

Рассчитываться с бюджетом нужно не в момент принятия решения о распределении прибыли, а при выплате дивидендов учредителям

Рассчитываться с бюджетом нужно не в момент принятия решения о распределении прибыли, а при выплате дохода учредителям. НДФЛ, начисленный с дивидендов, следует платить в бюджет в день перечисления дивидендов на счет учредителя или снятия в банке наличных (п. 6 ст. 226 НК РФ). А удержанный налог на прибыль нужно перечислить в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ). Он зачисляется полностью в федеральный бюджет. При этом в платежках на уплату НДФЛ и налога на прибыль нужно указывать специальные дивидендные КБК:

Получатель дивидендов		КБК
Юридическое лицо	российская организация	182 1 01 01040 01 1000 110
	иностранная компания	182 1 01 01050 01 1000 110
Физическое лицо	резидент	182 1 01 02010 01 1000 110
	нерезидент	182 1 01 02011 01 1000 110

С 2008 года порядок налогообложения дивидендов несколько изменился. Законодатели установили новые ставки и подкорректировали методику расчета налога.

Новые налоговые ставки

Ставка, по которой нужно рассчитывать налог с дивидендов, зависит от статуса учредителя. Так, при выплате гражданам-резидентам и российским компаниям доходов, полученных от участия в капиталах отечественных фирм, в 2008 году, как и раньше, следует удерживать налоги по ставке 9 процентов. Правда, из этого правила теперь есть одно исключение: при определенных условиях (они указаны в подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ), дивиденды, причитающиеся российским компаниям, облагаются по ставке 0 процентов. Применять льготную ставку можно к доходам, распределенным в пользу российской организации, если1:

– ее доля в уставном капитале составляет не менее 50 процентов;

– на день принятия решения о выплате дивидендов она непрерывно владеет долей в течение не менее 365 дней;

– стоимость приобретения доли превышает 500 млн. рублей.

Что касается выплат, причитающихся иностранным учредителям – компаниям и физлицам-нерезидентам, – налоги с них удерживают по более высоким ставкам. Заметим, что с 2008 года ставка НДФЛ, так же, как и ставка налога на прибыль, равна в данном случае 15 процентам. Прежде дивиденды физлиц-нерезидентов облагались по ставке 30 процентов. То есть теперь она снижена вдвое.

Действующие с 2008 года ставки НДФЛ и налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российскими компаниями, приведены в таблице:

Учредитель		Налог	Ставка, %	Основание
Физическое лицо	Резидент	НДФЛ	9	п. 4 ст. 224 НК РФ
	Нерезидент		152	п. 3 ст. 224 НК РФ
Юридическое лицо	российская организация, отвечающая критериям, приведенным в подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ	Налог на прибыль	0	подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
	российская организация, не отвечающая указанным критериям		9	подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ
	иностранная компания		152	подп. 3 п. 2 ст. 284 НК РФ

Новый алгоритм расчета

Базу для расчета налога с дивидендов, причитающихся российским и иностранным учредителям, определяют по-разному.

Что касается зарубежных компаний и физлиц-нерезидентов, то чтобы посчитать налог, который нужно удержать с дивидендов, их сумму просто умножают на налоговую ставку. Точно такой же порядок действовал и раньше.

Алгоритм подсчета налога с доходов, распределенных в пользу российских фирм и физлиц-резидентов, сложнее. Дело в том, что при подсчете налоговой базы доходы своих российских учредителей компании-агенты должны уменьшать на величину дивидендов, которые они получили от участия в капиталах других организаций. Прежде методика расчета налога была описана на словах. А теперь она представлена в виде следующей формулы:

Н = К x Сн x (д – Д),

где:

Н – сумма налога, который нужно удержать;

К – отношение суммы дивидендов, распределенных в пользу конкретного налогоплательщика, к общей сумме дивидендов, распределяемых агентом;

Сн – налоговая ставка (0% или 9%);

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков-получателей дивидендов;

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периодах к моменту распределения дивидендов (кроме тех, которые облагались по ставке 0%). Если данные суммы ранее не учитывались при расчете налога с выплачиваемых дивидендов.

Законодатели стремились сделать расчет налога с дивидендов более прозрачным. Но, к сожалению, то описание составляющих формулы, которое приведено в кодексе, вызывает много вопросов. Финансисты еще в прошлом году начали выпускать разъяснения о том, как следует применять эту формулу на практике. Некоторые проблемы не сняты до сих пор.

Показатель д

Общая сумма дивидендов, причитающихся учредителям-налогоплательщикам, – это и есть показатель д. Финансисты в своих разъяснениях акцентируют внимание на том, что речь идет именно о доходах тех учредителей, которые платят налог на прибыль или НДФЛ. А значит, при расчете данной составляющей формулы не следует брать в расчет дивиденды, распределенные в пользу неплательщиков. Например, по акциям:

– находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, при условии, что дивиденды перечислены непосредственно в соответствующий бюджет (см., например, письма Минфина России от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/30, от 14 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/866);

– составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/156).

Плательщиками налога на прибыль не являются также те организации, что перешли на «упрощенку» или платят «сельхозналог». Означает ли это, что причитающиеся им дивиденды не учитываются при подсчете показателя д? Прежде, если такие учредители сообщали о том, что они находятся на «спецрежиме», дивиденды они получали без удержания налога. То есть агент с полным основанием считал их выплатой в пользу неплательщика. Однако новая редакция статей 346.5 и 346.15 НК РФ позволяет предположить, что теперь налог с доходов таких учредителей источник выплаты должен удерживать в любом случае [2]. Если придерживаться такой позиции, то дивиденды, причитающиеся учредителям-«упрощенцам» и «сельхозрежимникам», при подсчете показателя д учитывать нужно, несмотря на их статус неплательщиков.

Иностранные компании и физлица-нерезиденты признаются плательщиками налога на прибыль и НДФЛ с полученных дивидендов. Однако данные выплаты не следует учитывать при определении общей суммы дивидендов, причитающихся учредителям-налогоплательщикам

А вот иностранные компании и физлица-нерезиденты, напротив, признаются плательщиками налога на прибыль или НДФЛ с полученных дивидендов. Однако данные выплаты не следует учитывать при определении показателя д. Об этом говориться в письме Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/751. Прежде такое указание содержалось в самом кодексе.

Показатель К

Для определения этой составляющей формулы нужно разделить сумму дивидендов, причитающихся конкретному налогоплательщику, на общую сумму дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом. Именно так велит поступать статья 275 НК РФ. Полученное частное фактически представляет собой долю учредителя в уставном капитале.

Однако очевидно, что в некоторых случаях значение показателя К никак не может быть равно доле участника (акционера). Иначе формула просто теряет свой экономический смысл.

Видимо, поэтому Минфин России в письме от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/751 поспешил уточнить, что если у фирмы есть иностранные учредители, то доходы, распределенные в их пользу, следует исключать из общей суммы дивидендов при определении показателя К.

Кроме того, на наш взгляд, не корректно брать в расчет и дивиденды, причитающиеся неплательщикам налога на прибыль.

То есть фактически при расчете показателя К знаменатель должен быть равен показателю д. Ведь иначе размер налога с дивидендов одного учредителя при прочих одинаковых условиях будет зависеть от остального состава учредителей. Что нарушает принцип равенства налогообложения. Проиллюстрируем это примером.

Если считать налог именно по той формуле, что приведена в кодексе, размер налога с дивидендов одного учредителя при прочих одинаковых условиях будет зависеть от остального состава учредителей

Пример 1

ЗАО «Сокол» направило на выплату дивидендов двум своим акционерам 100 000 руб. Одному из них – российской организации ООО «Заря», применяющей общую систему налогообложения – причитаются дивиденды в сумме 80 000 руб. В пользу второго акционера распределено 20 000 руб. ЗАО «Сокол» в капиталах других компаний не участвует.

Рассчитаем налог на прибыль с дивидендов, причитающихся ООО «Заря».

Ситуация А

Второй акционер ЗАО «Сокол» – российская фирма-плательщик налога на прибыль.

Показатель д будет равен 100 000 руб.

А показатель К – 0,8 (80 000 руб. : 100 000 руб.).

Таким образом, налог, который нужно удержать, составит:

0,8 Х 9% Х (100 000 руб. – 0 руб.) = 7200 руб.

Ситуация Б

Второй акционер ЗАО «Сокол» – муниципальное образование.

Показатель д без учета доходов неплательщика налога на прибыль будет равен 80 000 руб. (100 000 – 20 000).

Вариант 1

Определим показатель К по формуле из кодекса. Он будет равен 0,8 (80 000 руб. : 100 000 руб.).

При этом сумма налога на прибыль с дивидендов ООО «Заря» составит:

0,8 Х 9% Х (80 000 руб. – 0 руб.) = 5760 руб.

Вариант 2

Рассчитаем показатель К так же, как и д – без учета дивидендов, причитающихся муниципальному образованию. Его величина составит 1 (80 000 руб. : 80 000 руб.).

В данном случае при выплате дивидендов ООО «Заря» нужно будет удержать налог в размере:

1 Х 9% Х (80 000 руб. – 0 руб.) = 7200 руб.

Как видно из примера, если считать налог именно по той формуле, что приведена в кодексе, то при наличии среди учредителей неплательщиков или иностранцев, налог с дивидендов, распределенных в пользу остальных участников, окажется меньше. Учредителям это, конечно, выгодно. Причем формально такая минимизация абсолютно законна.

Что думают на этот счет чиновники – пока не известно. Но более чем вероятно, что налоговики и финансисты предложат наряду с дивидендами иностранных акционеров исключать из расчета показателя К и доходы неплательщиков налога на прибыль. Напомним, прежде, до введения формулы, действовал именно такой порядок.

Показатель Д

По мнению финансистов, требует уточнений и порядок определения показателя Д – общей суммы полученных дивидендов. Сначала Минфин России в письме от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/751 заявил, что дивиденды, источником которых является иностранная организация, в расчет брать не следует.

Однако позднее специалисты финансового ведомства передумали: от кого получены доходы не важно, главное, чтобы налоговую базу они раньше не уменьшали, и нулевая ставка к ним была бы неприменима (письмо Минфина России от 6 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/82).

При расчете общей суммы полученных дивидендов учитывают доходы как от российских, так и от иностранных источников. Причем брать нужно чистые дивиденды, то есть за минусом налога

Прояснили финансисты и еще один важный момент, который так и не нашел отражение в формуле: для расчета показателя Д брать нужно чистые дивиденды. То есть не начисленную сумму, а за минусом налога. Заметим, что это устоявшаяся позиция чиновников (см., например, письма Минфина России от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/114, от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/179).

Пример 2

В апреле 2008 года на общем собрании участников ООО «Восход» было решено направить на выплату дивидендов 3 000 000 руб. Учредителям причитаются следующие суммы:

– российской организации ООО «Полет» (плательщику налога на прибыль) – 1 700 000 руб.;

– иностранной компании Лтд. « Нью Тайм» – 900 000 руб.;

– резиденту Е. О. Комову – 300 000 руб.;

– нерезиденту Г. Гаррисону – 100 000 руб.

Дивиденды решено было выплатить в мае 2008 года.

При этом с дохода, распределенного в пользу Лтд. «Нью Тайм», был удержан налог на прибыль в размере:

900 000 руб. Х 15% = 135 000 руб.

А с дивидендов Г. Гаррисона был удержан НДФЛ в сумме:

100 000 руб. Х 15% = 15 000 руб.

Общая сумма дивидендов, причитающихся российским учредителям-налогоплательщикам, равна:

д = 1 700 000 руб. + 300 000 руб. = 2 000 000 руб.

Значение показателя К составляет:

– для расчета налога на прибыль с дивидендов ООО «Полет»:

К = 1 700 000 руб. : 2 000 000 руб. = 0,85;

– для расчета НДФЛ с дивидендов Е.О. Комова:

К = 300 000 руб. : 2 000 000 руб. = 0,15.

В 2007 году ООО «Восход» получило дивиденды в сумме 700 000 руб. от российской организации. А также от иностранной компании – в размере 200 000 руб., с этой суммы был уплачен налог на прибыль в размере 30 000 руб. (200 000 руб. Х 15%). Эти доходы еще не учитывались при расчете налога с дивидендов. А в апреле 2008 года ООО «Восход» получило доход от участия в капитале российской дочерней фирмы в сумме 2 000 000 руб., который облагался у источника выплаты по ставке 0 процентов. Таким образом, сумма полученных дивидендов, на которую может быть уменьшена налоговая база, равна:

Д = (700 000 руб. + 200 000 руб. – 30 000 руб.) = 870 000 руб.

Налог на прибыль, который ООО «Восход» должно перечислить как агент при выплате дивидендов российской компании ООО «Полет», составит:

0,85 Х 9% Х (2 000 000 руб. – 870 000 руб.) = 86 445 руб.

А при выплате дивидендов, распределенных в пользу Е. О. Комова, ООО «Восход» должно удержать НДФЛ в сумме:

0,15 Х 9% Х (2 000 000 руб. – 870 000 руб.) = 15 255 руб.

© "Бухгалтерия и кадры" [3], №5, 2008

• 1. По нулевой ставке также облагаются дивиденды, причитающиеся российской организации, которая непрерывно в течение более 365 дней владеет депозитарными расписками, приобретенными более чем за 500 млн. рублей и дающими право на получение не менее 50 процентов общей суммы распределяемых дивидендов.
• 2. Если международным соглашением об избежании двойного налогообложения не предусмотрено иное.